Учет операций с основными средствами и нематериальными активами

 

При осуществлении операций с основными средствами некоммерческой организации следует в первую очередь руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н. Основные средства могут приобретаться некоммерческой организацией как за счет средств целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности, направленных специально на эти цели. Кроме того, некоммерческая организация может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно. Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).

Основные средства, поступающие к организации безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Начисление износа по таким основным средствам производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (п. 17 ПБУ 6/01).

При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. Отметим, что ни Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, ни ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации не подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретены и для каких целей предназначены.

В то же время следует учитывать, что норма, запрещающая начислять амортизацию на объекты основных средств некоммерческой организации, впервые была введена в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. №31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Приказ введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. Он распространяется только на те объекты основных средств, которые были приобретены (получены) организацией после 1 января 2000 г., и не затрагивает имущество, приобретенное до 1 января 2000 г. По имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание производятся в ранее установленном порядке (в том порядке, который действовал на момент принятия этого имущества к учету) (см. письмо Минфина России от 18 сентября 2000 г. №04-02-05/2).

Изложенный выше порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.

Налоговое законодательство содержит совсем иные правила начисления и учета сумм амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций. Подробно этот вопрос изложен при рассмотрении вопросов налогообложения некоммерческих организаций.

Здесь мы отметим только следующее. Нормы действующего налогового законодательства о налоге на прибыль позволяют при определенных условиях начислять амортизацию по объектам основных средств некоммерческих организаций и учитывать начисленные суммы для целей налогообложения.

Для того чтобы оптимизировать процесс бухгалтерского и налогового учета основных средств и избежать ведения двойного учета, организациям при ведении бухгалтерского учета следует начислять износ исходя из тех же сроков полезного использования объектов основных средств, которые применяются для целей налогообложения (т.е. на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1). При этом следует учитывать, что согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и в общем случае пересмотру не подлежит. Поэтому по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г., износ должен начисляться в том порядке, в котором он начислялся до этой даты (исходя из срока полезного использования, установленного на момент принятия объекта к учету).

При ведении бухгалтерского учета основных средств некоммерческая организация, с полным правом может применять положения п. 18 ПБУ 6/01, позволяющие организациям списывать в состав расходов стоимость основных средств в размере до 2000 руб. по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Если организация решает воспользоваться этим правом, то порядок учета основных средств стоимостью до 2000 руб. за единицу в обязательном порядке нужно зафиксировать в приказе об учетной политике организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с выбытием объектов основных средств, заслуживает, на наш взгляд, особого внимания потому, что он нигде отдельно (ни в одном нормативном документе) не прописан. По нашему мнению, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств зависит, во - первых, от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса, и, во - вторых, от того, какой объект выбывает.

При списании объекта основных средств по причине морального или физического износа первоначальная (остаточная) стоимость этого объекта должна списываться за счет средств добавочного капитала при условии, что при приобретении указанного объекта источник финансирования был отражен организацией на счете учета добавочного капитала (т.е. фактически списание производится за счет тех средств, которые служили источником финансирования при приобретении списываемого объекта). С нашей точки зрения, при списании объектов, по которым амортизация в учете не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки с использованием субсчета «Выбытие основных средств», открываемого к счету 01 «Основные средства», рекомендованной Инструкцией по применению Плана счетов. Первоначальная стоимость таких основных средств просто списывается со счета 01 непосредственно в дебет счета 83.

Учет прочих доходов

 

Общественная организация в процессе своей деятельности может получать доходы, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. К таким доходам, например, относятся:

штрафные санкции за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

проценты, начисляемые банком на остатки средств на счетах некоммерческой организации;

проценты по ценным бумагам, депозитам и т.п.

положительные курсовые разницы от переоценки в установленном порядке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;

стоимость материальных ценностей, выявленных в процессе инвентаризации, и другие доходы.

В бухгалтерском учете некоммерческой организации ее доходы, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, по кредиту счетов 91 «Прочие доходы и расходы» (доходы, относящиеся к операционным и внереализационным) и 99 «Прибыли и убытки» (доходы, являющиеся чрезвычайными).

Учет уставного фонда

 

Уставный капитал формируется в коммерческих организациях, имеющих статус юридического лица. В российском гражданском праве термин «уставный капитал» используется как юридический, то есть размер уставного капитала гарантирует минимальные требования кредиторов, а при ликвидации учредители (участники) получают право на свою часть имущества организации, соответствующую доле в уставном капитале.

В общественных организациях уставный капитал формируется с целью обеспечения уставной деятельности, а при ликвидации или реорганизации такого экономического субъекта имущество распределению между участниками не подлежит. Следовательно, более правомерным следует считать использование термина «уставный фонд».

Общие принципы учета уставного фонда некоммерческих организаций являются теми же, что и принципы учета уставного капитала коммерческих организаций:

в бухгалтерском учете отражается величина уставного фонда, зарегистрированная в учредительных документах. Уставный фонд и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный фонд учитываются и отражаются в отчетности отдельно. Следовательно, для правильной организации учета уставного фонда следует открыть субсчета к счету 80 «Уставный капитал» в соответствии с особенностями его формирования. Для обеспечения поставленной цели в некоммерческой организации достаточно открыть два субсчета: 80-1 «Объявленный размер уставного фонда» и 80-2 «Оплаченная задолженность учредителей».

Операции по формированию уставного фонда в некоммерческих организациях отражаются следующими проводками:

Дебет 75 Кредит 80-1 - на сумму уставного фонда, зафиксированную в учредительных документах;

Дебет субсчета 80-2 Кредит субсчета 80-3 - на сумму стоимости оплаты, произведенной учредителями. Проводка делается одновременно с отражением в учете факта поступления активов (дебет счетов учета имущества и денежных средств кредит счета 75).

В дальнейшем операции по формированию уставного капитала отражаются только на счете 75.

Если учредителями являются физические лица, то, наиболее вероятной формой взноса в уставный капитал (оплаты акций) будет являться внесение денежных средств в кассу или на расчетный счет, то есть должны быть оформлены проводки:

Дебет 50 (51) Кредит 75 - на сумму оплаченного взноса.

В счет задолженности по взносам в уставный фонд могут вноситься не только денежные средства, но и материальные активы. Схема бухгалтерских проводок является обычной - поступившие объекты основных средств или нематериальных активов предварительно учитываются на соответствующих счетах счета 08, стоимость материально - производственных запасов может предварительно зачисляться на счет 15 (в зависимости от того, какая схема формирования фактической себестоимости запасов закреплена в учетной политике организации).

При реорганизации общественных организаций размер уставного фонда может изменяться в соответствии с изменениями, вносимыми в учредительные документы. Если реорганизация осуществляется в форме слияния, основанием для отражения в учете соответствующих операций является передаточный акт. Все показатели, отраженные в передаточном акте, определяются посредством суммирования соответствующих данных о состоянии и размере имущества и обязательств реорганизуемых организаций. Размер уставного фонда приводится в соответствие с данными учредительных документов. Дополнительные бухгалтерские проводки оформляются в случае необходимости. При этом должно быть обеспечено соответствие данных о размере и структуре уставного фонда изменившемуся соотношению вкладов учредителей.

Аналогично оформляется реорганизация, проводимая в форме присоединения.

При разделении общественной организации все ее права и обязанности передаются вновь создаваемым организациям в соответствии с разделительным балансом. В бухгалтерском учете вновь создаваемых организаций операции по формированию уставного фонда отражаются так же, как и при обычном создании. Задолженность учредителей по взносам, как правило, определяется равной сумме стоимости имущества (включая денежные средства), передаваемого при разделении.

Аналогичным порядком отражается реорганизация общественных организаций в порядке выделения.

Таким образом, в случае реорганизации или преобразования общественных организаций уставный фонд вновь образовавшегося юридического лица, по существу, вновь не формируется, а образуется на базе имущества реорганизуемых или преобразованных организаций. В бухгалтерском учете в общем случае дополнительных бухгалтерских проводок не делается - вступительный баланс формируется на основании данных разделительного баланса. При слиянии и присоединении организаций осуществляется построчное суммирование данных собственного и передаточного балансов. При разделении и выделении организации данные передаточного баланса в полном размере включаются во вступительные балансы вновь образованных некоммерческих организаций. В последнем случае (выделение) валюта баланса реорганизуемой организации должна быть уменьшена на сумму валют передаточных балансов.

В связи с расширением деятельности общественной организации возможны ситуации, когда по тем или иным причинам необходимо увеличение размера уставного фонда. Следует заметить, что такие ситуации менее характерны, нежели случаи увеличения уставного капитала коммерческих организаций. Кроме того, и источники такого увеличения в отношении уставного фонда существенно уже. Практически уставный фонд может увеличиваться только одним способом - за счет дополнительных взносов учредителей или расширения состава учредителей.

В бухгалтерском учете такое увеличение уставного фонда оформляется проводками:

Дебет 75 Кредит 80 - на сумму увеличения уставного фонда;

Дебет счетов учета денежных средств или имущества Кредит 75 - на сумму денежных средств или стоимости имущества, поступивших в качестве дополнительных вкладов участников.

Положениями законодательных и нормативных актов возможность уменьшения уставного фонда действующей (нереорганизуемой некоммерческой организацией) не предусмотрена. Это обусловлено прежде всего тем, что в общем случае уменьшение уставного или складочного капитала влечет за собой образование задолженности организации перед учредителями с последующей передачей им имущества в части, соответствующей проведенному уменьшению. То есть в общественных организациях уставный фонд может быть лишь полностью списан при ликвидации организации.

При ликвидации организации сначала погашаются обязательства, обеспеченные суммами целевого финансирования.

Оформляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 86 Кредит 70 - на сумму начисленной зарплаты и иных сумм, подлежащих выплате работникам организации;

Дебет 70 Кредит 50 - на сумму выплаченной зарплаты и других сумм, связанных с оплатой труда, начисленных работникам ликвидируемой организации;

Дебет 86 Кредит 68 (69) - на сумму задолженности перед бюджетом (внебюджетными фондами) по налогам (сборам) и страховым взносам;

Дебет 68 Кредит 51 - на сумму средств, перечисленных с расчетного счета в погашение задолженности по налогам и сборам, и т.д.

Затем производятся расчеты по непогашенным обязательствам за счет уставного фонда. При этом делаются бухгалтерские проводки, аналогичные описанным выше. Разница состоит в том, что при определении размера обязательств дебетуется счет 80.

В том случае, когда кредиторская задолженность образовалась ранее (до начала процедуры ликвидации общественной организации), кредитовать следует те счета, в корреспонденции с которыми оформлялось образование задолженности. Это касается как случаев погашения задолженности за счет средств целевого финансирования, так и случаев направления на эти цели сумм уставного фонда.

Примером таких проводок могут служить следующие:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 - на сумму стоимости приобретенных материально - производственных запасов;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 - на сумму стоимости использованных материалов;

Дебет 86 Кредит 26 - на сумму произведенных расходов в рамках текущей деятельности некоммерческой организации;

Дебет 80 Кредит 26 - на сумму расходов в части, не покрываемой целевым финансированием;

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму погашенной задолженности.

После погашения обязательств составляется новый ликвидационный баланс, по данным которого определяется стоимость оставшегося имущества. Разумеется, составление такого баланса имеет смысл тогда, когда стоимость имущества превышает сумму обязательств на момент начала процедуры ликвидации.

Так как к этому моменту все обязательства должны быть погашены, в пассиве баланса могут иметь место остатки только по двум счетам - 86 и 80. Если общественная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, определяет ее финансовые результаты и обособленно учитывает полученную прибыль, при составлении такого баланса могут иметь место остатки и по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Как явствует из приведенной выше схемы оформления бухгалтерских проводок, к этому моменту не должно числиться и сумм на счетах учета затрат - 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы». Они должны быть списаны в процессе погашения обязательств, как суммы, которые образовались в процессе формирования кредиторской задолженности.

Каждый отдельный член общественной организации не имеет права собственности на долю имущества, принадлежащего общественной организации. Следовательно, имущество, оставшееся после прекращения деятельности, распределению между участниками не подлежит, а может быть использовано только на цели, предусмотренные уставом организации или специально определенные ее учредителями. Кроме того, нельзя исключать возможность истребования инвестором ранее перечисленных сумм - в том случае, когда некоммерческие организации ликвидируется до осуществления профинансированных мероприятий.

На данном этапе могут быть оформлены следующие проводки:

Дебет 86 Кредит 76 и Дебет 76 Кредит 51 (или иных счетов учета имущества - если объектом передачи являются неденежные активы) - на сумму денежных средств (стоимости имущества), переданных на осуществление уставных целей некоммерческой организации;

Дебет 80 Кредит 76 и Дебет 76 Кредит счетов учета активов (51, 50, 10, 01 и т.д.) - на сумму стоимости имущества в части, соответствующей размеру уставного фонда, передаваемой на осуществление уставных целей некоммерческой организации.

Обращение имущества и денежных средств в доход бюджета оформляется аналогичными проводками - с применением счета 76. Использование счета 68 в данном случае неправомерно, так как этот счет предназначен для учета задолженности перед бюджетом по налоговым и иным аналогичным платежам.

Дебет 86 Кредит 51 (счетов учета имущества) - на сумму целевого финансирования, возвращенного инвестору.