Учет операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности

 

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов (п. 2 ст. 24 Закона «О некоммерческих организациях»).

Если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №32н, и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете некоммерческой организации следующей проводкой:

Д-т счета 62 К-т счета 90/ «Продажи» - отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг). При осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства, некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации. Порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен.

Поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.

Необходимо руководствоваться следующим.

Во - первых, необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные. Под прямыми подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого - либо одного вида деятельности. Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.

Пример.

Некоммерческая организация «Фонд поддержки индивидуальных предпринимателей» (Фонд) помимо своей уставной деятельности (правовая поддержка индивидуальных предпринимателей) оказывает организациям и предпринимателям платные консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению. Специально для ведения этой деятельности в штат организации приняты два эксперта-консультанта, выделено отдельное помещение. Кроме того, организация приобрела сетевую версию правовой базы данных, которая используется как экспертами - консультантами при оказании консультационных услуг, так и юристами, обеспечивающими уставную деятельность организации. В рассматриваемой ситуации в состав прямых расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (оказание платных услуг), будут включаться расходы по оплате труда экспертов - консультантов и расходы, связанные с использованием выделенного для них помещения.

Расходы на приобретение правовой базы данных являются косвенными, поскольку они связаны с осуществлением как предпринимательской, так и уставной деятельности. Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:

расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;

расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);

расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Что касается косвенных расходов, то организации в течение месяца следует наладить их обособленный учет, выделив для этого, например, отдельный субсчет на счете 26. По окончании месяца сумма всех косвенных расходов за месяц должна быть распределена между видами деятельности (предпринимательской и уставной).

Во избежание разногласий с налоговыми органами состав косвенных расходов, подлежащих распределению, по нашему мнению, следует закрепить как элемент учетной политики некоммерческой организации.

При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т.е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности.

При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.

Во - вторых, организации следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения. Так, например, сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений некоммерческой организации или исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 списывается в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 84 К-т счета 86 - отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.

В случае когда общественная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, бухгалтерский учет доходов и расходов ведется порядком, установленным для коммерческих организаций на субсчетах, открываемых к счету 20. Списание сформированной на счете 20 фактической себестоимости продукции, работ или услуг производится также порядком, применяемым в коммерческих организациях, - на счет учета готовой продукции или на счет учета продаж.

Некоммерческие (в том числе общественные) организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, при организации учета средств целевого финансирования (включая бюджетные ассигнования), переданных для финансирования такой деятельности, должны руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (далее - ПБУ 13/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 №92н. Данное ПБУ разработано для применения коммерческими организациями, получающими средства государственной помощи. Однако следует признать, что в настоящее время наиболее распространенным является бюджетное финансирование коммерческих проектов, осуществляемых некоммерческими организациями.

Для учета средств государственной помощи используется счет 86 «Целевое финансирование».

В соответствии с п. 2 ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Здесь же уточнено, что в качестве экономической выгоды не рассматриваются создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и т.п. действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация. То есть государственной помощью могут считаться только те действия государственных органов, которые имеют конкретную стоимостную оценку и выражаются в виде перечислений денежных средств или передаче иных активов, которые могут быть использованы для осуществления мероприятий, финансируемых за счет государственной помощи.

ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:

) с государственным регулированием цен и тарифов. Здесь имеется в виду:

Во - первых, такое регулирование, которое позволяет получать коммерческой организации (или группе организаций, занятых выпуском однородной продукции) своего рода дифференциальную ренту - дополнительную прибыль - в связи с тем, что цены устанавливаются выше тех, которые могли бы устанавливаться на основе спроса и предложения и действия иных рыночных механизмов;

Во - вторых, дотации предприятиям различных отраслей, государственные регулируемые цены на продукцию которых ниже уровня необходимых издержек и нормальной прибыли. В данном случае речь идет о возмещении вмененного убытка (нанесенного действиями государства), связанного с реализацией продукции (работ, услуг). И по нашему мнению, данные суммы должны проводиться по счетам реализации (90 «Продажи») и облагаться всеми видами налогов, если иное не установлено налоговым законодательством;

) применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.). Здесь также речь не может идти о государственном целевом финансировании. Скорее, имеются в виду займы, и для их учета должны применяться счета учета заемных средств (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). Кроме того, предоставление отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов, как правило, связано с начислением и выплатой процентов, для учета которых счет 86 «Целевое финансирование» не предназначен;

) участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам). Государственная помощь предполагает предоставление денежных средств или иных активов без намерения получить прибыль от их использования, а только для финансирования конкретных мероприятий (предоставление бюджетных кредитов нельзя считать предпринимательской деятельностью, так как проценты по ним начисляются и уплачиваются прежде всего для того, чтобы исключить потери бюджета за счет иммобилизации денежных средств). Участие государственных и муниципальных органов в уставных капиталах коммерческих организаций относится к предпринимательской деятельности и имеет в качестве основной цели именно получение прибыли.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:

на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

средства на финансирование текущих расходов. K ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Условия для принятия бюджетных средств к учету:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Очевидно, что принятие бюджетных средств к учету не обязательно обусловлено их фактическим получением. Проще говоря, если по состоянию на какую - либо дату имеются извещение финансирующего органа о суммах выделенных ассигнований и смета расходов, под которые эти ассигнования выделяются, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 86 «Целевое финансирование» - на сумму бюджетных средств, причитающихся к получению.

Пунктом 12 ПБУ 13/2000 установлено: если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т. п. Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

То есть в данном случае должна быть сделана проводка:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 86 - на сумму поступивших денежных средств или

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 86 - при получении имущества, отличного от денежных средств.

В соответствии с п. 8 и 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 86 - на сумму полученных бюджетных средств;

Дебет 86 Кредит 98 - на сумму, равную стоимости введенных в эксплуатацию объектов. Данная проводка делается одновременно с проводкой: Дебет 01 Кредит 08.

В случае когда капитальные расходы осуществляются посредством строительства объектов основных средств, получатель бюджетных средств является заказчиком строительства. Это значит, что суммы превышения бюджетных средств над суммами стоимости законченных строительством объектов являются прибылью заказчика и должны быть списаны на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли сразу после ввода объекта в эксплуатацию. Разумеется, это справедливо только в том случае, когда условиями предоставления бюджетных средств не предусмотрен возврат неиспользованной суммы государственному или муниципальному органу, передавшему эти средства. В бухгалтерском учете суммы превышения (при соблюдении указанного условия) списываются проводкой:

Дебет 86 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинается начисление амортизации (для объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности):

Дебет счетов учета производственных затрат - 20, 23, 44 и т.д. Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Одновременно делается проводка на ту же сумму (сумму начисленной амортизации):

Дебет 98 Кредит 80 (91).

Таким образом, валовая налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объектов основных средств, приобретенных или построенных за счет бюджетных средств. В течение всего этого срока остаток суммы бюджетных средств продолжает числиться на счете учета доходов будущих периодов - 83 (98).

Пример.

Некоммерческой организации 9 января 2013 г. направлены бюджетные средства на приобретение объекта основных средств в общей сумме 40 000 руб. с условием последующего использования приобретенного объекта в предпринимательской деятельности. Фактические затраты, подлежащие включению в инвентарную стоимость объекта, произведенные в период с 9 по 15 января, - 36 000 руб.; затраты, не увеличивающие стоимость объектов основных средств, - 2000 руб. Норма амортизации - 12%. Акт приемки - передачи (форма №ОС-1) оформлен 16 января 2013 г. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество по приобретенному объекту не предусмотрена. Объект используется в основном производстве. Амортизация начисляется в последний день месяца.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

января 2013 г.:

Дебет 51 Кредит 86

40 000 руб.;

- 15 января 2013 г.:

Дебет 08-4 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

36 000 руб.

В Плане счетов открытие субсчета «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» к счету 08 не предусмотрено. Следовательно, произведенные расходы будут списываться непосредственно за счет источников финансирования (бюджетных средств):

Дебет 86 Кредит 60 - 2000 руб.;

января 2013 г.:

Дебет 01 Кредит 08 - 36 000 руб.;

Дебет 86 Кредит 83 - 36 000 руб.;

Дебет 86 Кредит 91 - 2000 руб.;

февраля 2013 г.:

Дебет 20 Кредит 02 - 360 руб.

и Дебет 98 Кредит 91 - 360 руб.

То есть сальдо по счету учета доходов будущих периодов на 1 февраля 2013 г. составит 36 000 руб., на 1 марта 2013 г. - 35 640 руб.

Налоговая база должна быть увеличена на 2000 руб. в январе и на 360 руб. - в феврале.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

В бухгалтерском учете проводки:

Дебет 10, 70 и т.д. Кредит 86 (или 76, если на основании извещения ранее была сделана проводка: Дебет 76 Кредит 86) и Дебет 86 Кредит 83 (98) делаются одновременно.

При выдаче материалов в производство или выплате сумм начисленной оплаты труда делается проводка: Дебет 98 Кредит 91.