Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме

Необходимость такой проверки может возникнуть в том слу­чае, если в проверяемом банке имели место случаи закрытия кре­дитных договоров на основании договора об отступном, догово­ра новации, путем зачета и т.п. В банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими нор­мативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные сложности при осуществлении проверки подоб­ных операций.

В ходе аудита могут выполняться следующие проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного; нова­ции; зачета.

При этом проверяемый банк может оказаться и в роли банка-кредитора (по клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В связи с этим рассмотрим осуще­ствление проверок и в том, и в другом случае.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При подписании соглаше­ния о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-долж­ника банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного дого­вора: в обмен на денежные средства в собственность банка-кре­дитора передаются товарно-материальные ценности.

Следует проверить, что в том случае, когда для погашения кредита и процентов по нему банком-должником в качестве от­ступного передается имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство, оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен отразить факт по­лучения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых ве­дется учет источников финансирования капитальных вложений, а при недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на капитальные вложения, произведенные сверх име­ющихся ресурсов. Стоимость передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость имуще­ства (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться проводки, отражающие закрытие кредит­ного договора и возникновение новых обязательств: с дебета сче­та 70209 по статье 29419 списывается сумма возмещения расхо­дов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета 31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного кредита, которые относятся в кре­дит счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была совершена операция отступного.

При проверке следует убедиться, что передача основных средств банку-кредитору осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое имущество было списано с баланса в общеустановленном порядке, т. е. объект имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а начис­ленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передавае­мый объект основных средств в прошлом подвергался переоцен­ке и фонд переоценки не был капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка, связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

На следующем этапе проверки следует проконтролировать правильность определения финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных средств, переданных по соглаше­нию об отступном. Для этого сумма обязательств банка-должни­ка списывается с дебета счета 47422 “Обязательства банка по про­чим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация имущества банка”.

Поскольку полученная сумма рассматривается для целей оп­ределения финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС, полученный при ре­ализации основных средств. Следовательно, надо проверить, спи­сана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме дол­га, с дебета счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расче­ты с бюджетом по налогам”.

Есть еще один момент, на который следует обратить внима­ние при проверке: как правило, банки приходуют основные сред­ства по цене приобретения, включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ. Таким образом, к за­чету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через амортизацию до момента передачи основных средств по догово­ру об отступном (при соблюдении общих условий зачета).

"Если общая сумма долга по кредитному договору превышает остаточную стоимость передаваемого имущества, то оставшаяся после списания НДС величина превышения суммы долга над ос­таточной стоимостью передаваемого объекта должна быть отне­сена на доходы банка.

Следует иметь в виду, что если общая сумма долга по кредит­ному договору тождественна остаточной стоимости передаваемо­го объекта, включая НДС, то при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202 (61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС, ни налогом на прибыль.

При проверке такого варианта, когда общая сумма долга мень­ше остаточной стоимости передаваемого объекта, следует убе­диться, что финансовый результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п. 2.4). Кроме то­го, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная сум­ма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитаю­щейся перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующе­му. При подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются проводкой по дебету сче­та 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возме­щения расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 — сумма процентов за пользование просро­ченным кредитом, 32501 — сумма просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.

В ходе проверки могут возникнуть три варианта:

общая сумма долга по кредитному договору тождественна ос­таточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС; в вы­шеприведенной проводке дебетовый оборот будет равен сумме кредитовых оборотов (в противном случае такого равенства не будет);

общая сумма долга больше остаточной стоимости, т. е. стои­мость имущества не покрывает всей суммы долга, то дебетовое сальдо счета 47423, как часть неудовлетворенного требования, должно быть списано на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, следует помнить, что в этом случае сумма, списанная с баланса, должна в течение пяти лет числиться на внебалансовом счете 91803 “Дол­ги, списанные в убыток”;

общая сумма долга меньше остаточной стоимости, то от сум­мы дохода, т. е. превышения суммы долга над остаточной стои­мостью передаваемого объекта, следует исчислить НДС (по став­ке 16,67 %) и отнести его на расчеты с бюджетом, как НДС по­лученный, а оставшуюся часть превышения отнести на доходы банка.

Следует также убедиться, что доходы в виде просроченных процентов и процентов за пользование просроченным кредитом включаются в доходы того отчетного периода, когда была совер­шена операция отступного. Одновременно следует проверить, что сумма резерва на возможные потери, созданная под ссудную задолженность, закрываемую путем отступного, восстановлена на доходах банка. При этом сумма ранее созданного резерва вос­станавливается на доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (если ранее созданный резерв был отне­сен на расходы, ее уменьшающие), или на доходы, не увеличива­ющие эту базу (если резерв был создан за счет расходов, ее не уменьшающих).

Передача имущества (переход права собственности на него) отразится на балансе банка-кредитора по дебету счета 604 “Основные средства банков” на первоначальную стоимость объекта основных средств, по кредиту счета 606 “Амортизация основных средств” — на сумму износа (согласно акту приемки-передачи объекта), по кредиту счета 47423 “Требования банка по прочим операциям” - на общую сумму долга.

Процедура проверки имеет некоторые особенности, если в качестве отступного банком-заемщиком передан вексель третье­го лица. Проверка в этом случае осуществляется в порядке, изло­женном выше, но вместо счета 604 будет фигурировать счет 514 “Векселя банков” или счет 515 “Прочие векселя”, но при этом будет отсутствовать НДС, поскольку операции банков с ценны­ми бумагами НДС не облагаются [1.2, ст. 149, п. З]. Следует так­же проверить, создал ли банк-кредитор под учтенный по догово­ру об отступном векселе резерв на возможные потери в установ­ленном порядке.

В ходе проверки операций закрытия кредитного договора путем новации следует руководствоваться ст. 414 ГК РФ, согласно кото­рой новация предусмотрена как форма прекращения обяза­тельств. В соответствии с этой статьей возможно соглашение сто­рон о замене первоначального обязательства другим обязательст­вом между теми же лицами, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. Таким образом, обязательства по кре­дитному договору могут быть заменены вексельным обязательст­вом банка-заемщика. Как правило, сумма векселя, выписанного банком-заемщиком, эквивалентна сумме переоформленной за­долженности, поэтому финансового результата по этой операции не возникает.

Процедура проверки правильности отражения подобной операции в учете банка-заемщика такова. При подписании дого­вора новации прекращение обязательств банка-заемщика по кредитному договору отражается в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты по закрытому кредитно­му договору в расходы того периода, в котором осуществлена новация.

Проверка правильности отражения в учете операции по выпуску банком-заемщиком собственного векселя и передаче его банку-кредитору выполняется по-разному в зависимости от того, выпущен процентный или беспроцентный (дисконтный) вексель.

В первом случае должна выполняться проводка по дебету сче­та 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” на век­сельную сумму, оговоренную в соглашении о новации. Доходом банка-кредитора, полученным при погашении векселя, будет процентный доход, начисленный на вексельную сумму исходя из процентной ставки, указанной в векселе.

Во втором случае, следуя Указанию ЦБ РФ от 30.12.99 № 724-У, вышеуказанная проводка выполняется на сумму, оговоренную” в соглашении о новации (т. е. по цене размещения векселя), а сумма предусмотренного дисконта отражается по дебету счета 52502 “Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам” и кредиту счета 523. Вдальнейшем эта сумма будет составлять дисконтный доход банка-кредитора, полученный при погашении векселя.

Процедура проверки правильности отражения в учете этой операции в банке-кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о новации удовлетворение требований банка-кредитора по кредитному договору отразится в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, отражены ли проценты, предусмотренные закрытым новацией кредитным договором, соответствующим образом на доходах банка. Кроме того, необходимо убедиться, что создан­ный по данному кредиту резерв на возможные потери восстанов­лен на доходах банка в установленном порядке.

Проверка правильности отражения в учете полученного по соглашению о новации векселя банка-заемщика осуществляется путем сличения дебетового оборота по счету 514 “Векселя бан­ков” или счету 515 “Прочие векселя” с кредитовым оборотом по счету 47423 “Требования банка по прочим операциям”, которые должны быть тождественны стоимости векселя согласно акту приемки-передачи. Подлежит проверке факт создания банком-кредитором резерва на возможные потери под учтенный по дого­вору новации вексель банка-заемщика.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем зачета следует руководствоваться нормами ст. 410 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования (например, векселем), срок которой наступил, не указан или определен моментом востребования. I качестве однородного требования банк-заемщик может предъявить банку-кредитору его собственный вексель. Если встречные требования банков равнозначны по сумме, то и зачет будет эквивалентным, в противном случае зачет производится на меньшую сумму.

В этом случае процедура проверки в банке-заемщике заключается в следующем. Подписание договора о прекращении обязательств по кредитному договору путем зачета встречного одно родного требования (векселя банка-кредитора) отразится в учете банка-заемщика в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты в расходы банка в том отчетном периоде, в кого ром произведен зачет.

Проверяя правильность отражения в учете операции передачи банком-заемщиком векселя, эмитированного банком-кредитором, для зачета встречных требований, следует убедиться, что при этом выполнена проводка по дебету счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 514 “Векселя банков” или счета 515 “Прочие векселя” на общую сумму, оговоренную в соглашении о зачете.

Следует иметь в виду, что если сумма, причитающаяся по переданному векселю, эквивалентна сумме переоформленной задолженности, то финансового результата по этой операции не возникает, в противном случае возникают либо расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (поскольку эту операцию следует рассматривать как реализация векселя по цене ниже балансовой стоимости), либо доходы включаемые в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогам с оборота.

Процедура проверки этих операций в банке-кредиторе сводится к следующему. Подписание соглашения о прекращению обязательств по кредитному договору путем зачета встречной однородного требования (векселя банка-кредитора) отражается в его учете в порядке, аналогичном изложенному выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, что проценты причитающиеся по закрытому кредитному договору, включены в доходы того отчетного периода, в котором произведен зачет взаимных требований. Следует убедиться, что сумма резерва на возможные потери по закрытому кредитному договору восстановлена на доходах банка.

На заключительном этапе необходимо проверить правиль­ность отражения в учете собственного векселя, принятого банком-кредитором от банка-заемщика по соглашению о зачете встречных требований. Эта операция должна отражаться в учете как погашение собственного векселя. Процедура проверки зависит от того, является ли этот вексель процентным или дисконтным, погашается ли он по сроку или досрочно и др. Следует отметить, что счет 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” будет корреспондировать при погашении векселя со счетом 47423 “Требования банка по прочим операциям”, а сумма процентного или дисконтного дохода, причитающаяся банку-заемщику как векселедержателю, будет относиться на расходы по операциям с ценными бумагами того отчетного периода в котором осуществлена операция зачета.