I . Бухгалтерские счета и их классификация

 

Каждое предприятие использует набор бухгалтерских счетов, с помощью которого осуществляется формирование учетной и отчетной информации о хозяйственной деятельности. На них отображаются все изменения, происходящие под влиянием хозяйственных операций с активами, обязательствами и капиталом.

Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Каждый счет имеет название, соответствующее отображенному на нем объекту, и кодовое обозначение.

В странах англо-американской системы учета бухгалтер имеет значительную свободу в разработке системы счетов. В странах СНГ названия счетов и их коды определяются единым Планом счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается централизованно. Аналогично формируется номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной системы учета (Германия, Франция, Испания, Португалия и т.п.).

В системе бухгалтерского учета всех стран природа экономических влияний хозяйственных операций может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (-). В связи с этим счет разбивается на две информационные зоны, любая из которых (в зависимости от отображенного на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, характеризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая - кредит.[ 3, c. 307.]

Большое количество объектов бухгалтерского наблюдения характеризуется существенным разнообразием (дома, сооружения, транспортные средства, программные продукты, лицензии, денежные средства, капитал, резервы, фонды, хозяйственные процессы и факты, финансовые результаты и их использование и т.п.), что вызывает необходимость их упорядочения и классификации по определенным признакам.

С целью соблюдения основного бухгалтерского уравнения и поддержки суммарного равенства дебетов и кредитов техника записей по счетам во всех странах одинакова.

 

Таблица 1.

Техника записей по счетам бухгалтерского учета

 

Классификация счетов в разрезе элементов, составляющих основу бухгалтерского уравнения, состоит в их делении на счета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (см. приложение 1).

II. Появление и история развития плана счетов

 

План счетов определяет единство информационной системы каждого предприятия. Как и любая другая бухгалтерская категория, он имеет продолжительную историю.

Сначала каждый бухгалтер на своем предприятии самостоятельно, по своему усмотрению, формировал план счетов. Не случайно еще в ХV в. Л. Пачоли писал: “Счет -. не более чем надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут они успешно или нет”.

Первая попытка построить единый план счетов на основе их классификации была сделана голландским ученым А. де Граафом в 1693 г. Он выделял две группы счетов: “живые”, которые включали личные счета собственника (Капитала, Резервов, Прибыли и убытков и т.п.) и счета третьих лиц (дебиторов и Кредиторов), и (Товары, Корабли, Недвижимость, Касса и т.п.). Однако основателем плана счетов в современном понимании был Эдмонд Дегранж, который в 1775 г. предложил единый план счетов, сведя все множество синтетических счетов к пяти: Товары, Касса, Счета к получению, Счета к оплате и Прибыль. [ 3, c. 311]

Понятно, что план из пяти счетов мог удовлетворить лишь небольшие предприятия, поэтому бельгийский автор А. Годефруа в 1894 г. представил план счетов для больших предприятий - промышленных или торговых. Он свел все счета в шесть больших групп: 1) необоротные активы; 2) расходы; 3) запасы (Материалы, Готовая продукция, Товары); 4) расчеты; 5) счета собственника (Капиталы, Резервы, Прибыли и Убытки и т.п.); 6) денежные средства (Касса, Счета в банках и Ценные бумаги). Именно А. Годефруа положил начало традиции построения плана счетов, основанного на раскрытии разделов бухгалтерского баланса.

Наиболее полным был план, разработанный швейцарским автором И.Ф. Шером, основанный на идее балансовой группировки. Ученый выделял три группы счетов: А — счета имущества, которые располагаются по нисходящей ликвидности, — от кассы через счета расчетов (рассматриваются как активно-Пассивные) к счетам основных средств, заканчивается серия счетами производства; В — счета капитала, куда относятся счета собственных средств и результатов; С — чисто процедурные счета (счета вступительного и заключительного балансов). И.Ф. Шер сформулировал шесть концептуальных требований к плану счетов: 1) полнота — план должен охватывать все объекты, составляющие объекты учета; 2) универсальность — план должен быть достаточно общим, чтобы соответствовать потребностям любого предприятия; 3) легитимность — план должен отображать юридические отношения, представленные на том или ином предприятии; 4) ликвидность — план должен показывать, насколько кредиторская задолженность предприятия покрывается его имуществом; 5) мобильность — счета должны обеспечивать аналитическое расчленение и синтетическое складывание; 6) правдивость — не допускается смешивание на одном счете неоднородных объектов.

На сегодняшний день в мировой практике известны три основных направления в построении планов: матричный, линейный, иерархический. При матричном построении плана счетов все счета делятся на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета. Линейное построение плана предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, объединенных в группы (как, например, план счетов американской фирмы). В таком плане не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета.

В России принят иерархический подход к построению плана счетов. При этом особое внимание отводится использованию информационных возможностей субсчетов.

Как уже отмечалось, во многих странах англо-американской системы учета (около 30) отсутствует единый план счетов. Администрация компаний и их бухгалтерский персонал самостоятельно формируют наиболее приемлемый для них план (Канада, США, Великобритания, Эстония, Япония и т.п.). Такой подход даст бухгалтерам большую независимость в выборе методологических решений, усложняет сопоставимость данных и переход специалистов с одной компании в другую. Несмотря на это, сформированные в компаниях планы счетов отображают требования бухгалтерских стандартов, принятых как национальными, так и международными профессиональными организациями. Так, в США план счетов представляет собой совокупность всех счетов фирмы с соответствующими номерами. Каждая фирма, исходя из своих потребностей, разрабатывает собственный план счетов. Каждый счет имеет идентификационный номер. Первая цифра номера счета означает отнесение счета к одному из основных разделов финансового отчета. Счет, номер которого начинается с цифры 1 используется для учета активов, с цифры 2 — для учета Пассивов. Например, счета активов могут иметь нумерацию от 100 до 199, счета пассивов 200- 299, счета собственного капитала и изъятий — 300-399, счета доходов — 400 - 499, счета расходов — 500-599. Как правило, счета располагаются в следующем порядке: активы, пассивы, собственный капитал, изъятия собственника, доходы и расходы. В ряде стран (Германия, Испания, Португалия, Россия, Украина, Франция и т.п.) существуют единые общенациональные планы счетов, которые применяются всеми предприятиями.

III. Характеристика и особенности построения планов счетов Европейских стран

 

Рассмотрим черты сходства и различия планов счетов стран Европейского Союза (ЕС). Национальные планы счетов бухгалтерского учета стран ЕС определяют учет, прежде всего как функцию управления и источник информации для принятия решений. Они базируются на международных и национальных стандартах, а также юридических законах. Для планов счетов бухгалтерского учета стран ЕС характерны следующие признаки:

- Разработанный в соответствии с 4-ой Директивой ЕС, устанавливающей единые нормы и требования для стран Сообщества относительно каждой статьи баланса и отчета о прибыли и убытках;

- Служат основой для создания европейской региональной систему бухгалтерского учета шестнадцати государств;

- Базируются на налоговых кодексах, регламентирующих нормы и методы проведения инвентаризации, создание резервов и определение прибыли, подлежащей налогообложению и т.п.

Национальные планы счетов стран ЕС используют принципы проведения ревизий и стандарты бухгалтерского учета Международной федерации бухгалтеров и Европейского сообщества экспертов по экономическому и финансовому учету. Союзы дипломированных бухгалтеров, аудиторов и комиссаров по бухгалтерскому учету каждой страны ЕС принимают решение о степени обязательности использования международных норм (в полном объеме, аннулирование или замена отдельных статей). [3, c. 322]

Финансовая бухгалтерия включает, как правило, 7-8 классов, при этом во всех странах балансовые счета сгруппированы в 5 классов: счета капиталов, основных средств, нематериальных и финансовых активов, запасов и незавершенного производства, расчетов и финансовые счета. Счета “расходы-выпуск” имеют 2-З класса, чаще всего это счета расходов по элементам и по видам доходов. В некоторых странах выделяется самостоятельный класс “Счета результатов”.

Необходимо подчеркнуть, что в большинстве национальных планов отсутствует класс “Счета прибыли и убытков и использование прибыли”, так как согласно международным положениям баланс составляется после распределения, то есть с учетом принятых решений по использованию остатка по счету “Результаты за год” и остатка по счету “Нераспределенная прибыль”.

Необходимо указать, что хотя планы счетов всех стран-участниц в целом очень похожи, есть определенные отличия, вызванные, как правило, национальными особенностями и традициями.

Для характеристики планов счетов стран ЕС рассмотрим Общий План счетов (ОПС) Франции как наиболее типичный.

Франция. Французский план счетов (Plan comptable general –PCG) является наиболее полным по сравнению с планами счетов, принятыми в других странах Западной Европы. странах Западной Европы. Первая редакция Общего плана счетов была разработана Комиссией по унификации бухгалтерского учета и принята еще в 1947 г., что позволило свести воедино наиболее часто используемые счета бухгалтерского учета и формы важнейших отчетных документов, обеспечило сравнимость показателей деятельности отдельных компаний.

Французский Общий план счетов Переведен на многие языки и в той или иной степени использован во многих странах мира. Например, общие планы счетов Испании и Бельгии, которые в силу своей национальной близости находились в сфере политического и экономического влияния своего более мощного соседа, а также некоторых африканских государств (Алжир, Марокко, Тунис) построены по французскому образцу

Современный Общий план счетов Франции представляет собой совокупность правил ведения бухгалтерского учета. Его основные задачи сводятся к Стандартизации:

- организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных компаний, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы, финансовое положение я финансовый результат;

- способов предоставления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовом результате. [14]

РСG построен по принципу кодекса и включает пять основных разделов:

Первый раздел «Цели и принципы бухгалтерского учетов» отмечает обязательное применение Общего плана счетов всеми юридическими и физическими лицами, составляющими годовую отчетность; включает перечисление общих принципов организации бухгалтерского учета, ведения Счетов и составления отчетности; определяет состав годовой бухгалтерской финансовой отчетности. Существенным отличием французского Общего плана счетов от концептуальных основ стран британо-американской модели является отсутствие в нем перечня основных пользователей бухгалтерской информации.

Второй раздел «Определение активов, пассивов, доходов и расходов» посвящен определению элементов бухгалтерской отчетности.

Первые два раздела Общего плана счетов представляют собой теоретические основы французского бухгалтерского учета.

Третий раздел «Правила исчисления и оценки в бухгалтерском учете» освещает вопросы определения момента признания активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском учете; включает общие положения по оценке различных статей актива и пассива баланса, правила определения финансового результата; раскрывает способ отражения этих элементов в бухгалтерской отчетности.

Четвертый раздел «Состав, структура и использование счетов» содержит непосредственно план счетов и метод их классификации, т.е. кодификацию счетов бухгалтерского учета по десятичной системе в зависимости от классификации экономических явлений и принятие критериев классификации операций в условиях «открытого счета» для этой цели.

Пятый раздел «Обобщающие документы» содержит типовые формы финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к годовой отчетности (примечания содержат информацию, поясняющую или дополняющую данные баланса и отчета о прибылях и убытках и аналогичны российской пояснительной записке). Раздел также включает инструкции по заполнению годовой отчетности и варианты ее предоставления (поскольку в современных условиях. отчетность компаний становится более сложной).

Общий план счетов предусматривает три системы отчетных документов компаний:

- базисная (основная) система - применяется для средних и крупных компаний (включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности);

- сокращенная система отчетности - для малых компаний, которые в течение двух финансовых лет подряд не выходили за пределы следующих показателей: общая сумма активов 267 000 евро, чистый оборот 534 000 евро, среднее количество работников 10 человек. Сокращенная система предполагает представление баланса, отчета о прибылях и убытках а сокращенном виде с выделением главных разделов этих форм отчетности и примечаний;

- факультативная развернутая система - применяется для тех компаний, которые захотят использовать или в случае необходимости подготовки дополнительной информации о деятельности компании (включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о распределении расходов, связанных с основной деятельностью по функциям, примечания к отчетности; информацию, подтверждающую способность организации к самофинансированию). [11, c. 40]

Общий план счетов Франции содержит перечень счетов, имеющий значительную детализацию. Он построен по десятичной системе классификации.

Номера основных счетов состоят из двух цифр, первая из которых означает класс, вторая - порядковый номер счета в соответствующем классе. Позиция цифры, а также сама цифра номера счета, следующая за первой, указывают на сущность и структуру операций, отраженных на данном счете. В первую очередь, отметим, что счетами первого порядка являются двухзначные счета, окончания которых от 1 до 8, а также нуль, означают группировку хозяйственных операций, относящихся к данному классу, за исключением счета 28 «Амортизация основных средств», который имеет смысл, противоположный смыслу остальных счетов класса 2 «Необоротные активы».

Номера субсчетов первого порядка представлены тремя цифрами, субсчетов второго порядка - четырьмя, аналитических счетов - пятью и большим числом цифр. Последняя цифра показывает номер соответствующего счета, субсчета аналитического счета. Для трехзначных (и более) счетов необходимо выделить значение окончания на нуль или на серию нулей, что говорит о том, что данные счета используются для группировки счетов того же порядка, заканчивающихся цифрами от 1 до 8, и предназначены для отражения агрегированных сумм. Например, счет 410 «Расчеты с покупателями и заказчиками» показывает общую сумму на субсчетах с 411 по 418. Заметим при этом, что подобные счета могут быть использованы также в случае, когда нет необходимости в более глубокой детализации хозяйственных операций на субсчетах следующих порядков. Например, счет 50 «Ценные бумаги» и счет 500 с тем же названием представляют собой одно и то же, принимая во внимание, что счетов 501 - 508 может не существовать в рабочем плане счетов отдельной компании. При этом необходимо особо подчеркнуть, что подобное использование трехзначных (и более) счетов, имеющих номер, оканчивающийся на нуль, не должно приводить к искажениям в отчетности компаний, когда суммы по счетам более высокого порядка удваиваются. Кроме этого, для трехзначных (и более) счетов окончания с 1 по 8 используются для подробной детализации отраженных хозяйственных операций, относящихся к счету или субсчету более высокого порядка или же счету того же уровня, оканчивающемуся на нуль. Отметим, что для счетов класса 4 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» окончание 8 предназначено для обобщения данных по доходам и расходам будущих периодом, относящимся к данному конкретному счету или субсчету.

На двузначных счетах классов 2 - 5, заканчивающихся на 9, отражаются амортизационные отчисления. Для трехзначных (и более) счетов окончание 9 означает отражение хозяйственных операций, имеющих противоположный смысл счету более высокого уровня, к которому эти субсчета принадлежат. Например, субсчет 409 «Задолженность поставщиков и подрядчиков перед компанией» является активным, на котором учитывается задолженность поставщиков и подрядчиков перед компанией, в то время как сам счет 40 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — это счет пассивный и показывает кредиторскую задолженность самой компании. Децимальный принцип позволяет самим мелким компаниям обходиться числом счетов до 10, средним - до 100, крупным - до 1000. Такая система обеспечивает сопоставимость данных легкость их агрегирования.

Структура Французского плана счетов представлена в таблице 2.

 

Таблица 2

Структура французского плана счетов

Классы счетов	Содержание
Финансовый учет
Балансовые
1	Капитал (собственный акционерный капитал, займы)
2.	Внеоборотные активы
3.	Запасы и незавершенное производство
4.	Счета к получению и счета к оплате
5.	Финансовые
Оперативные
6.	Расходы
7.	Доходы
Специальные
8.	Специальные
Управленческий учет
9.	Счета контроля за затратами, группировки и анализа.

 

Класс 1 «Счета капиталов» (10- 19) включает счета, на которых отражаются: капитал, резервы, субсидии. Субсчета второго порядка используются для учета уставного капитала, а также капитала, мобилизованного компанией (стоимость акций и облигаций, по которым проведена подписка) и, наконец, для учета оплаченного капитала.

Класс 2 «Счета необоротных активов» (20 - 29) объединяет десять счетов, предназначенных для учета неосязаемых (нематериальных) активов, основных средств, незавершенного строительства, амортизации.

Класс 3 «Счета оборотных активов» (30- 39) включает десять счетов, на которых учитываются остатки товаров, сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, тары, а также материалов в пути.

Класс 4 «Счета расчетов и обязательств» (40-49) объединяет десять счетов, используемых для учета расчетов с поставщиками, покупателями, персоналом компании, профсоюзом и другими организациями по специальному страхованию, государством, дочерними предприятиями, разными дебиторами и кредиторами.

Класс 5 «Финансовые счета» (50- 59) состоит из счетов по учету денежных средств и финансовых обязательств: займов, векселей, чеков, акций других компаний, счетов в банках, наличности.

Счета классов 1 - 5 предназначены для составления баланса компании.

Класс 6 «Счета затрат по элементам» (60 - 69) включает десять счетов, каждый из которых отражает один из элементов затрат Это затраты на приобретение и заготовление материалов; услуги со стороны; налоги, сборы, таксы и приравненные к ним платежи; затраты на содержание персонала; затраты на текущее управление; финансовые затраты; транспортные затраты; чрезвычайные затраты.

Класс 7 «Счета поступлений» (70- 79) объединяет десять счетов, на которых учитывают выручку от реализации, финансовые поступления, субсидии. Первые шесть счетов этого класса предназначены для учета доходов от текущей эксплуатационной деятельности: выручки от реализации товаров; выручки от реализации готовой продукции, работ, услуг; выручки от реализации отходов; выручки от реализации тары; скидок, предоставленных компанией покупателям. Основной особенностью счетов этого раздела является то, что отражаемые доходы относятся к эксплуатационной деятельности и поступают в течение текущего финансового года. Доходы, полученные по облигациям, акциям, бонам и другим видам финансового участия, проценты по финансовым вложениям и иные финансовые доходы, отражают на одноименном счете 76. Поступления по операциям продолжительностью от двух до пяти лет, в также выручка от реализации основных средств, финансовых активов учитываются на счете 77 «Чрезвычайные доходы».

Счета классов 6 и 7 корреспондируются со счетом 12 «Прибыль текущего периода», относящимся к классу 1.

Класс 8 «Специальные счета» предназначен для специальных счетов компании.

Планы счетов отдельных компаний Франции разрабатываются на основе схемы, установленной Общим планом счетов. [ 8, c. 72]

Испания. Бухгалтерский учет в Испании берет свое начало со времен Средневековья, когда она была большим мировым государством. Официально его начали регулировать с введением в 1829 г. Коммерческого кодекса, который был положен в основу бухгалтерского учета. Дальнейшее развитие он получил в Коммерческом кодексе 1885 г., который до сих пор сохраняет силу с некоторыми изменениями. Существенные изменения были внесены в ныне действующий Кодекс в 1989 г., что было вызвано необходимостью приведения учетной системы Испании в соответствие с требованиями директив ЕС. Методологические вопросы учета достаточно полно были отражены только в 1973 г. в Общем плане счетов бухгалтерского учета (ОПС-73). Он включал ряд правил, процедур учета и образцов бухгалтерской отчетности. Основой для его разработки послужил французский План счетов бухгалтерского учета 1959 г. Положения ОПС-73 ориентированы скорее на налогообложение, чем отражение экономического состояния фирмы. [ 10, c. 55]

В Испании Общий план счетов для ведения бухгалтерии имеет аналогичное построение с ОПС Франции. Он состоит из четырех частей, первая из которых дает представление об общей картине (номенклатуру счетов); вторая — учетные определения и взаимосвязи; третья — требования к годовому отчету; четвертая — критерии оценки. Результаты сравнения классов планов счетов Испании и Франции приведены в приложении 2.

Германия. Французский профессор П. Гарвье отмечает, что 4-ая директива ЕС обязывает членов Европейского сообщества использовать типичный план счетов.

Необходимо отметить, что в Германии, несмотря на общенациональный характер, к плану счетов выдвигаются минимальные требования, предоставляющие достаточно возможностей для упорядочения счетов с использование различных критериев систематизации. В параграфе 238 Торгового кодекса Германии при построении предприятиями рабочего плана счетов выдвигаются следующие требования:

- порядок, дающий возможность разделения активных, пассивных, расходных и доходных счетов;

- разделение счетов внутри этих Групп, что разрешило бы составить законодательно установленные формы отчетности.

Такая рекомендация, предметом которой выступает общая схема построения системы счетов, называется номенклатурой счетов. Соответственно предприятия могут использовать общую систематизацию счетов, существующую в номенклатуре, в качестве основы, чтобы самостоятельно определять в этих рамках вид и степень разделения основных счетов в зависимости от индивидуальных особенностей предприятия. Разделение счетов на классы осуществляется на основе двух принципов:

- принцип последовательности учета (процессный принцип);

- принцип структуры отчетности (балансовый принцип).

Построение плана счетов на основании балансового принципа предусматривает деление счетов на четыре класса: активные, пассивные расходные и доходные.

Однако, законодательство Германии, с одной стороны, четко определяет разделы баланса и отчета о прибыли и убытках, а с другой — с использованием цифр от 0 до 9 позволяет создавать до 10 классов счетов, в связи с чем возникла потребность в усовершенствовании данной классификации. Так, в 1971 г. на основании схемы структуры, предусмотренной Законом об акциях (1965) возникла первая Промышленная номенклатура счетов (ПНС) как рекомендация Федерального союза немецкой промышленности. Потом, в 1986 г. схема структуры была упрощена со вступлением в силу Торгового кодекса Германии (ТКГ) и несколько изменена в 1992 г. [9]

Десятичное кодирование в Промышленном плане счетов Германии 1992 г. позволяет различать:

- балансовые счета (классы 0-4);

- счета расходы-выпуск (классы 5-8);

- счета управленческой бухгалтерии (класс 9).

Украина. Учитывая то, что Украина, хотя и медленно, но последовательно входит в европейское и мировое экономическое пространство, бухгалтерский учет и Закон, регламентирующий порядок его ведения, должны учитывать международные нормы и правила. Поэтому принятие 16 июля 1999 года Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” является важным событием в экономической жизни страны. Согласно принятому Закону одним из основных документов, регламентирующих систему бухгалтерского учета в стране выступает План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств хозяйственных операций предприятий и организаций, и Инструкция о его применении. План счетов Украины основан на плане счетов Франции. Сравнение структуры счетов Франции и Украины приведены в приложении 3.

IV. Практическое задание

Задача 3.4

 

Таблица 1