Ведение налогового учета при переходе на УСН

 

В настоящее время существует множество различных схем оптимизации налогообложения с помощью «упрощенных» фирм. Рассмотрим их нюансы в разрезе отдельных налогов.

Фирмам на «упрощенке» разумно пользоваться своим правом не платить НДС, которое им дает пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса, только в одном случае – если их покупатели не нуждаются в вычете «входного» налога. Такая ситуация типична для организаций, которые торгуют в розницу. Если их обороты значительны, дробление на несколько фирм будет выгодным. Производственные же компании, которые, как правило, работают с крупными клиентами, не могут позволить себе «забыть» об НДС. Ведь в результате они растеряют партнеров. Поэтому освобождение от НДС в определенном смысле слабое место «упрощенки».

На практике можно встретить разновидность данной схемы – объединение нескольких фирм, находящихся на УСНО, в простое товарищество. Следует иметь в виду, что контролеры требуют платить НДС от всех его участников независимо от режима налогообложения (письмо Минфина России от 11 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/ 1/37). Кроме того, с 1 января 2006 года вступила в действие статья 174.1 Налогового кодекса, которая регламентирует уплату НДС в рамках товарищества. Контролеры могут сослаться на нее в ходе проверки. Поэтому фирмам, которые решатся применить указанную схему, нужно быть готовыми отстаивать свои интересы в арбитражном суде.

Еще одно направление использования фирм на УСНО – перевод на них тех видов деятельности и операций, которые не облагаются НДС. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, если у фирмы присутствуют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, она обязана обеспечить раздельный учет сумм налога. Так как ведение его зачастую оказывается трудоемким, виды деятельности, не облагаемые НДС, передают «дочерней» фирме, если это возможно.

Экономии по налогу на прибыль можно достигнуть за счет двух факторов.

Во-первых, большинство фирм применяют метод начисления, в то время как «упрощенцы» – кассовый метод. Это дает возможность организации на общем режиме налогообложения (далее – основная) начислять и учитывать расходы раньше, чем получит оплату и соответственно доходы фирма на УСНО (далее – вспомогательная). Период такой отсрочки может быть практически любым, чем, однако, не стоит злоупотреблять.

Во-вторых, льготная по сравнению с налогом на прибыль ставка единого налога позволяет сокращать платежи в бюджет с помощью переноса прибыли с общего режима на упрощенный. Существует масса вариантов реализации этого преимущества. При этом не все из них эффективны и безопасны. Наиболее популярны следующие:

· вспомогательная фирма оказывает разного рода услуги и выполняет работы. Причем желательно, чтобы эти услуги или работы были не абстрактными, а связанными с деятельностью основной фирмы, были экономически обоснованными и фактически оказывались (выполнялись);

· основная и вспомогательная фирма заключают «прямой» договор на поставку (куплю-продажу). Таким образом, торговую наценку собирают на «упрощенной» фирме. В дальнейшем товар продают конечному покупателю. Эта схема имеет два слабых места. С одной стороны, данный вариант возможен, только если покупатель не заинтересован в суммах «входного» НДС, а с другой – сумма договора с конечным покупателем будет ограничена предельным размером дохода вспомогательной фирмы (20 миллионов рублей);

· c вспомогательной фирмой заключают посредническое соглашение. Оно может быть оформлено, например, в виде договора поручения или комиссии. Также упрощенная компания может выступить в качестве агента. Оказывая посреднические услуги, вспомогательная фирма будет увеличивать себестоимость товарно-материальных ценностей или продукции, которые закупает или производит основная организация. Следует отметить, что налоговые работники уделяют особое внимание посредническим договорам. Чтобы снизить риски, не стоит использовать данную схему на постоянной основе и устанавливать слишком большое вознаграждение посреднику. Необходимо, чтобы сделка имела экономический смысл. Расходы на услуги посредника должны быть обоснованы. Кроме того, нужно иметь в виду, что работа с договорами комиссии значительно усложняет документооборот;

· основная фирма соглашается уплатить штраф по договорам, которые она заключила с вспомогательной организацией. При этом размер санкций должен быть сопоставим с суммой основного обязательства. Разумеется, суммы и сроки уплаты штрафов необходимо документально обосновать;

· вспомогательной фирме уступают право требования по долговому обязательству с убытком. Данную схему на практике применяют со следующими ограничениями. Если у фирмы на УСНО объектом налогообложения являются «доходы», то стоимость уступки не должна превышать 75 процентов от суммы долгового обязательства. Если «доходы минус расходы» – 37,5 процента (затраты на приобретение права требования долга не учитывают при расчете единого налога). В противном случае вспомогательная организация при реализации этого права требования заплатит единый налог в большем размере, чем сумма полученной экономии на налоге на прибыль;

· вспомогательная фирма может выдать основной организации процентный заем. В данном случае необходимо учесть ограничение по размеру принимаемых при расчете налога на прибыль процентов в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса. В то же время сумма самого займа должна быть весьма значительной. При реализации этой схемы на практике возникают сложности, связанные с отвлечением значительных сумм из оборота. К тому же не вполне ясно, на каком основании вспомогательная фирма будет получать деньги.

Упрощенная система налогообложения позволяет существенно сэкономить на «зарплатных» налогах, освобождая фирму от обязанности платить ЕСН. Однако не следует злоупотреблять этой льготой и выстраивать систему отношений, единственная цель которых – снизить единый социальный налог.

Так, некоторые консультанты предлагают фирме на общей системе налогообложения перевести свой персонал в фирму с УСНО, как правило, с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В итоге расходы на оплату труда заменяются тратами на оплату услуг по предоставлению персонала (договор аутсорсинга). ЕСН с этих сумм платить не нужно, а сумма единого налога будет незначительной.

Учитывая, что договор аутсорсинга – довольно экзотический и на сегодняшний день четко законодательством не регламентирован, налоговые инспекторы, которым данная схема хорошо известна, скорее всего заинтересуются ей и попытаются переквалифицировать сделку в суде. Поэтому, прежде чем переводить сотрудников на вспомогательную фирму, следует подготовить расчет экономической целесообразности такого перевода и особое внимание уделить документальному оформлению сделки.

В заключение хотелось бы обратить внимание еще на одну широко разрекламированную схему с использованием фирмы на УСНО. Суть ее в следующем. Организация, применяющая «упрощенку», приобретает имущество у сторонней фирмы и в дальнейшем сдает его в аренду основной компании. Возможен также вариант, когда основная организация вносит имущество в уставный капитал вспомогательной фирмы или продает его ей. Налог на имущество «упрощенец» не платит, а арендатор уменьшает свой налог на прибыль.

Однако такая схема оптимизации налога на имущество может негативно отразиться на других платежах в бюджет. Так, в случае покупки ценностей на «упрощенную» фирму основная организация теряет вычет по НДС, которым она могла бы воспользоваться.

Если имущество передают в счет вклада в уставный капитал, то передающая фирма обязана восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету по этим ценностям, в полном объеме или пропорционально остаточной стоимости имущества – для основных средств и нематериальных активов (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Использовать же «зеркальный» вычет по НДС вспомогательная компания не имеет права, так как не платит данный налог. Также можно отметить, что 25-процентное ограничение на участие организаций в уставном капитале «упрощенной» фирмы весьма осложняет практическое применение данной схемы.

При продаже имущества на фирму с УСНО у основной организации возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль, суммы которых могут быть весьма значительными.

Таким образом, планируя получить экономию по налогу на имущество, можно потерять крупные суммы на НДС и налоге на прибыль.

Итак, несмотря на очевидные преимущества «упрощенки», не все варианты налоговой оптимизации с ее помощью эффективны.

Налогоплательщик при переходе на упрощенную систему налогообложения сам выбирает объект налогообложения: доходы или доходы за вычетом расходов. Выбранный объект не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы.

Начиная с 01.01.2005 для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, объектом налогообложения признается только доход, уменьшенный на величину расходов.

Рис. 2. Объект налогообложения и налоговые ставки.

При переходе на упрощенную систему налогообложения доходы и расходы признаются по кассовому методу – только после оплаты[3].

Перечень расходов, принимаемых для целей упрощенной системы налогообложения, является закрытым.

 Не все расходы, учитываемые при общей системе налогообложения, могут быть вычтены при применении упрощенной системы.

 При применении упрощенной системы расходы на приобретение основных средств вычитаются сразу, а не переносятся через амортизацию.

Другие расходы при расчете налоговой базы по единому налогу не принимаются (в частности, расходы по подбору и обучению персонала).

Рис.3. Расходы при упрощенной системе налогообложения.

Порядок исчисления и уплаты налога при упрощенной системе налогообложения:

· уплата налога производится по итогам года с ежеквартальными авансовыми платежами;

· суммы квартальных авансовых платежей определяются исходя из фактической налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала года. При этом, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают (но не более чем на 50%) исчисленную сумму налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности

· уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам года.

Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога.

Для этих целей они ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему

Таблица 2. Сроки уплаты налога и представления налоговых деклараций.

налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Правила ведения Книги учета доходов и расходов:

· книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании квартала (года) вывести ее на бумажные носители;

· книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице Книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице Книги, которая велась в электронном виде, и выведенной по окончании года на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью;  

· исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью;

· форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом МНС РФ от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.