Особенности отражения прочих операций в контексте налога на прибыль

 

В данном параграфе настоящей работы приведем особенности отражения операций второго уровня формирования прибыли ОАО "Комкор".

СИТУАЦИЯ. Организация ОАО "Комкор" продает основное средство, по которому из–за различных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете накоплены разные суммы амортизации. В результате по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сформирован отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство. Его сумму при выбытии объекта нужно скорректировать. Какие проводки сделать бухгалтеру?

Чтобы было проще понять механизм начисления отложенного налогового актива по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", а также его списания при выбытии объекта сразу рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример.

За 6 месяцев 2003 года организация ОАО "Комкор" получила выручку в размере 50000 руб. (без НДС). В мае было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 100000 руб. (без НДС).

Организация ОАО "Комкор" применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете. В июне и июле была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете – 4000 руб., в налоговом учете – 2000 руб.

В июле это основное средство продано за 100000 руб. (без НДС). Для упрощения примера предположим, что других операций не было.

Доходы организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского и налогового учета рассчитаны в таблице. На основании этих данных покажем только те проводки, которые бухгалтеру нужно сделать в соответствии с ПБУ 18/02.

В июне:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) – начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) за 6 месяцев 2003 года.

Из–за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 – 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, получим сумму отложенного налогового актива (ОНА). Эта сумма будет отражена проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.

В июле бухгалтер также начисляет амортизацию в обоих учетах (п. 22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 259 НК РФ). Из–за разницы в начислении амортизации будет сделана та же запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.

Отразим сумму условного расхода по налогу на прибыль за июль:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 960 руб. (4000 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.

При реализации основного средства, по которому числилась вычитаемая временная разница, нужно скорректировать сумму ОНА по нему. Эту сумму нужно списать на счет 68. Почему? Потому что согласно пункту 17 ПБУ18/02 ОНА при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного или будущих отчетных периодов.

А в данном случае это не так. Ведь расхождения в финансовом результате в обоих видах учета получаются именно из–за различий в остаточной стоимости реализуемого средства. А она отличается, потому что различаются суммы ранее начисленной амортизации по этому объекту. Они и учтены на счете 09. Поэтому мы скорректируем бухгалтерский финансовый результат при продаже объекта за счет ОНА, списываемого на счет 68:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

– 960 руб. (4000 руб. х 24%) – списана сумма отложенного налогового актива, которая приходится на выбывшее основное средство.

Если из–за различных методов начисления амортизация ее начисления в бухгалтерском учете будут ниже, а в налоговом выше, будут возникать налогооблагаемые временные разницы. И на счете 77 будут накоплены отложенные налоговые обязательства (ОНО). Тогда по аналогии при продаже объекта будет происходить списание ОНО. Сумма ОНО будет списываться в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Таблица 2.3

Доходы и расходы организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского и налогового учета за 9 месяцев 2003 года. (руб.)

Показатели	Данные бухгалтерского учета	Данные налогового учета	Отклонение данных бухгалтерского от налогового учета
	Июнь
Выручка	50000	50000	0
Стоимость приобретения ОС	100000	100000	0
Сумма начисленной амортизации	4000	2000	+2000
Финансовый результат за 6 месяцев	46000	48000	–2000
Условный расход по налогу на прибыль (УР)	11 040 = 46 000 х 24%
Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68	480 = 2000 х 24%
Текущий налог на прибыль (ТНП)	11 520 = 11 040 + 480	11 520 = 48 000 х 24%	0
	Июль
Доход от продажи ОС	100 000	100 000	0
Начислена амортизация	4000	2000	+2000
Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68	480 = 2000 х 24%
Остаточная стоимость ОС	92 000 = 100 000 – 4000 – 4000	96 000 = 100 000 – 2000 – 2000	–4000
Финансовый результат за июль	4000 = 100 000 – 92 000 – 4000	2000 = 100 000 – 96 000 – 2000	+2000
Условный расход по налогу на прибыль (УР)	960 = 4000 х 24%
Корректировка (ОНА) Дебет 68 Кредит 09	960= 4000 х 24%
ТНП за июль	480 = 480 + 960 – 960	480 = 2000 х 24%	0
Итого финансовый результат за 7 месяцев	50 000 = 46 000 + 4000	50 000 = 48 000 + 2000	0
Итого текущий налог на прибыль (ТНП) за 7 месяцев	12 000 = 11 040 + 480 + 480 + 960 – 960	12 000 =50 000 х 24%	0

 

 

Предприятие ОАО "Комкор" может использовать налоговый убыток частично или целиком в порядке, предусмотренном ст.283 НК для уменьшения налогооблагаемой прибыли, что свидетельствует о наличии некоего отложенного налогового актива. Этот предполагаемый налоговый актив отличается отложенных налоговых активов, возникающих при появлении вычитаемых временных разниц. В данном случае вычитаемые временные разницы отсутствуют (на конец периода бухгалтерский убыток равен налоговому). Поэтому, если строго следовать положениям ПБУ 18/02, то соответствующий налоговый актив не может возникнуть. Тем не менее, необходимо обратить внимание на то, что после реформации баланса в начале следующего налогового периода бухгалтерский убыток "обнулен", а налоговый убыток перенесен, т.е. реформация фактически приводит к появлению разницы на начало периода. Эта разница может быть в дальнейшем погашена, что и позволяет сделать утверждение о необходимости отражения в отчетности до реформации отложенного налогового актива, связанного с суммой налогового убытка.

Чтобы отличать отложенные налоговые активы, связанные с переносимым налоговым убытком от "обычных", в дальнейшем будем их называть компенсирующими налоговыми активами (КНА). Возникновение такого актива следует отражать обычной проводкой Д 09 – К 68 в сумме, определяемой как произведение переносимого налогового убытка на ставку налога на прибыль. В анализируемой ситуации, на конец отчетного периода отражается условный доход проводкой Д 68 – К 99 и отложенный налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку: Д 09 – К 68. Если бухгалтерский и налоговый убытки равны, имеем

ТН = КНА – УД = 0;

Таким образом, КНА обеспечивают автоматическое выполнение всех вышеприведенных выражений. По нашему мнению, КНА необходимо отражать в отчетности не только на конец налогового, но и отчетных периодов.

Рассмотрим примеры:

Пример 1

В декабре организация ОАО "Комкор" приобрела бессрочную лицензию и в бухгалтерском учете сама установила срок погашения ее стоимости – 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде. Стоимость лицензии – 1200 руб. Организация ОАО "Комкор" на конец налогового периода имеет бухгалтерскую прибыль 300 рублей, налоговый убыток – 900 руб. Текущий налог равен нулю. В учете следует записать проводки:

Д 99 – К 68 – 72 руб. – отражен условный расход,

Д 68 – К 77 – 288 руб. – отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку (900 руб.х24%) – 216 руб. Отсюда имеем третью проводку:

Д 09 – К 68 – 216 руб. – отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 72 – 288 + 216 = 0.

Пример 2

Вновь образованное предприятие ОАО "Комкор" в первом квартале произвело расходы по аренде помещения в сумме 2000 руб. Выручка от реализации отсутствовала. В бухгалтерском учете произведенные расходы учтены на сч.20 (97) без списания на счета реализации, в налоговом – списаны в полном объеме как косвенные расходы (п.2. ст.318 НК).

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 – К 68 – 0 руб. – отражен условный расход (доход),

Д 68 – К 77 – 480 руб. – отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий сумме налогового убытка (2000 х 24%) – 480 руб.

Д 09 – К 68 – 480 руб. – отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 480 – 480 = 0.

Можно заметить, что налоговое обязательство и налоговый актив возникают одновременно. Они могут сальдироваться в порядке, предусмотренном в п.19 ПБУ. Поскольку суммы актива и обязательства в данном случае равны, итоговое сальдо в бухгалтерской отчетности равно нулю и не будет отражено в квартальной отчетности.

В следующем квартале предприятие ОАО "Комкор" получает выручку 10000 руб. Расходы второго квартала – 2000 руб., всего за полугодие – 4000 руб. Все расходы списаны на счета реализации. В бухгалтерском учете прибыль – 6000 руб., совпадает с прибылью в налоговом учете. Налоговый убыток отсутствует, т.е. КНА погашен. Возникшее ОНО во втором квартале также погашено.

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 – К 68 – 1440 руб. – отражен условный расход,

Д 77 – К 68 – 480 – погашено ОНО,

Д 68 – К 09 – 480 – погашен КНА.

Текущий налог на прибыль ТН = 1440 – 480 + 480 = 1440 руб., совпадает с условным расходом.

Выводы:

Непротиворечивое применение положений ПБУ 18/02 требует признания и отражения в бухгалтерской отчетности особого вида отложенных налоговых активов. В статье они названы компенсирующими налоговыми активами и определены как произведение налогового убытка за отчетный (налоговый) период на ставку налога на прибыль. Экономический смысл таких активов – в способности налогового убытка уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих периодов.

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вызывает у бухгалтеров массу вопросов. Один из них – нужно ли делать дополнительные бухгалтерские проводки, если организация ОАО "Комкор" получила убыток и текущий налог на прибыль отсутствует? Да, нужно.

Помимо этого, из за неотражения отложенного налогового актива искажается сумма активов баланса и стоимость чистых активов. Согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденному приказом Минфина России № 10 и ФКЦБ РФ № 03–6/пз от 29.01.03 величина отложенных налоговых активов включается в расчет чистых активов. А предприятие ОАО "Комкор", сумма активов баланса которого превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный МРОТ, подлежат обязательной аудиторской проверке согласно Федеральному закону от 07.08.01 № 119–ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Перенос убытка на будущее – актив

Налоговым кодексом определен особый порядок учета и переноса убытка на будущее. При исчислении налогооблагаемой прибыли организация ОАО "Комкор" учитывает убытки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), от реализации любого имущества и имущественных прав, а также от внереализационных операций.

Порядок переноса убытка, полученного организацией ОАО "Комкор" в текущем налоговом периоде, определен статьей 283 и пунктом 9 статьи 315 НК РФ. Также кодекс предусматривает специальные нормы переноса убытков по операциям с ценными бумагами (п. 10 ст. 280 НК РФ), по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 16 ст. 274, ст. 304 НК РФ), по расходам обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ).

По общему правилу убыток переносятся на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. Иначе говоря, в периоде, в котором данный убыток был получен, уменьшение налоговой базы на сумму этого убытка не производится, он будет уменьшать налоговую базу в течение следующих десяти лет. Несколько иной порядок предусмотрен для переноса убытка от продажи амортизируемого имущества. А по правилам ПБУ 18/02 уменьшение в будущем налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно самого налога на прибыль приводит к образованию отложенного налогового актива организации ОАО "Комкор" (п. 11, п. 14 ПБУ 18/02).

Рассмотрим превращение убытка в актив на примере реализации основного средства.

Пример.

В марте 2003 года организация ОАО "Комкор" продала автомобиль по цене 120 000 руб., в том числе НДС – 20 000 руб. Автомобиль был куплен в марте 2002 года за 240 000 руб., в том числе НДС – 40 000 руб. В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. Срок полезного использования, установленный организацией ОАО "Комкор" в бухгалтерском и налоговом учете, – 4 года (48 месяцев).

За период с апреля 2002 года по март 2003 года включительно в бухгалтерском и налоговом учете начислена амортизация в сумме 50 000 руб. (200 000 руб.: 48 мес. х 12 мес.). Остаточная стоимость равна 150 000 руб. (200 000 – 50 000). Убыток от продажи автомобиля составил 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

Бухгалтерский убыток

В бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства (50 000 руб.) в полном объеме уменьшает финансовые результаты в периоде продажи имущества, то есть в I квартале 2003 года. Такой порядок предусмотрен пунктом 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Налоговый убыток

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете убыток от реализации основного средства в I квартале 2003 года не признается. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница признается убытком, который принимают для налога на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ. Полученный убыток организация ОАО "Комкор" включает в состав прочих расходов равными долями в течение определенного срока. Срок определяют как разницу между количеством месяцев срока полезного использования реализованного имущества и количеством месяцев его фактической эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. В нашем примере срок, в течение которого будет списываться убыток в налоговом учете, составит 36 мес. (48 – 12).

В месяце реализации имущества на объект начисляют амортизацию, поэтому в этом месяце убытки не отражают. Списывать убыток на расходы начинают с месяца, следующего за месяцем реализации. Значит, в нашем примере каждый месяц, начиная с апреля 2003 года, бухгалтер будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на 1389 руб. (50 000 руб.: 36 мес.).

Учет возникших разниц

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде организация ОАО "Комкор" получила убыток, налоговая база по налогу на прибыль в этом периоде признается равной нулю. По данным нашего примера в I квартале 2003 года налоговая база равна нулю. Это больше бухгалтерского убытка (50 000 руб.) на 50 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают положительные разницы между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерским убытком.

В налоговом учете сумма убытка переносится на будущее, и будет уменьшать налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. В бухгалтерском учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

Пунктом 14 ПБУ 18/02 определено, что в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, организация ОАО "Комкор" признает в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы. Это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов (подп. 17, 23 ПБУ 18/02).

В нашем примере в I квартале 2003 года организация ОАО "Комкор" отразит в бухгалтерском учете:

– вычитаемые временные разницы в размере переносимого убытка на будущее 50 000 руб.;

– отложенный налоговый актив в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете 31 марта 2003 года сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 91–1

– 120 000 руб. – признана выручка от реализации имущества;

Дебет 91–3 Кредит 68

– 20 000 руб. – отражен НДС по реализации автомашины;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

– 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

– 50 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91–2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

– 150 000 руб. – списана остаточная стоимость проданного автомобиля;

Дебет 99 субсчет "Вычитаемая временная разница" Кредит 91–1

– 50 000 руб. (120 000 – 20 000 –50 000) – отражен убыток от реализации основного средства (вычитаемая временная разница);

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

– 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) – отражен условный доход по налогу на прибыль согласно пункту 20 ПБУ 18/02;

Дебет 09 Кредит 68

– 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый актив.

Текущий налог на прибыль по данным бухгалтерского учета – 0 руб. Это соответствует сумме налога на прибыль, отражаемой в декларации по налогу по итогам I квартала. Ведь, как мы уже сказали, согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, налоговая база равна нулю.

По мере получения дохода в следующих отчетных (налоговых) периодах временные разницы будут погашаться. Отложенный налоговый актив бухгалтер будет списывать проводкой:

Дебет 68 Кредит 09

– 1389 руб. – отражено списание отложенного налогового актива.

Списываемую сумму бухгалтер будет отражать в налоговой декларации, начиная с апреля 2003 года по строке 170 "Другие расходы" в Приложении № 2 к листу 02 (при условии получения достаточного дохода).

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль (п. 17 ПБУ 18/02).

В заключении хотелось бы обратить внимание на требование абзаца 2 пункта 14 ПБУ 18/02. Для признания отложенного налогового актива должна существовать вероятность того, что организация ОАО "Комкор" получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Например, организация ОАО "Комкор" не намерена в следующем налоговом периоде перейти на упрощенную систему налогообложения.

Отчетность

Пример заполнения отчета о прибылях и убытках (форма № 2) по данным нашего примера за I квартал 2003 года представлен в табл. 2.4. В табл. 2.5 и 2.6 показан пример заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль за тот же период.

Таблица 2.4

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 года (руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	(50 000)
Налог на прибыль текущий (строки 151 + 154)	150	0
В том числе:– условный доход	151	(12 000)
– отложенный налоговый актив	154	12 000

 

Таблица 2.5

Приложение N 1 к Листу 02Доходы от реализации за I квартал 2003 года (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Выручка от реализации амортизируемого имущества	060	100 000

 

Таблица 2.6

Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за I квартал 2003 года (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Прочие расходы – всего,	070	–
в том числе другие расходы	170	–
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	210	150 000
Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке	260	50 000
Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + строка 050 + строка 060 + строка 070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма строк с 260 по 300) + строка 310)	320	100 000

 

 

Также одним из самых сложных объектов с точки зрения организации ОАО "Комкор" бухгалтерского и налогового учета являются расходы будущих периодов.

Все расходы, понесенные предприятие ОАО "Комкор" в отчетном периоде, с целью определения себестоимости продукции распределяются по календарным периодам таким образом, чтобы доля затрат, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала объемам и составу выпускаемой в этом периоде продукции. Для реализации данной цели затраты на производство подразделяются на:

- текущие производственные расходы, то есть постоянные, имеющие место в каждом производственном цикле или имеющие частую периодичность (менее месяца);

- единовременные, то есть однократные или периодически производимые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие процессы производства в течение длительного времени.

К единовременным однократным расходам относятся:

- расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые расходы);

- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях, не предназначенной для серийного или массового производства;

- постоянные расходы сезонных отраслей промышленности (расходы по содержанию оборудования, подготовительные работы к сезону и т.п.);

- НИОКР, результаты которых не зарегистрированы в установленном порядке;

- другие единовременные затраты, обеспечивающие производство в течение длительного времени.

К единовременным периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам относятся:

- расходы на оплату отпусков рабочим;

- расходы на текущий ремонт основных фондов (при неравномерности этих расходов в течение года);

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку кадров;

- приобретение лицензий;

- приобретение прав на использование объекта интеллектуальной собственности;

- другие единовременные расходы, имеющие периодический характер.

Указанные расходы должны признаваться в качестве расходов будущих периодов в том случае, если расчеты с контрагентами (поставщиками и подрядчиками, рабочими) произведены и не подлежат пересмотру. При отсутствии таких доказательств перечисленные контрагентам денежные средства должны быть признаны в качестве авансов выданных или предоплаты по договорам.

Понятие расходов будущих периодов для целей налогообложения и формально, и содержательно применяться не может. На практике имеет место употребление этого термина, но в данном случае, как правило, говорят о расходах, которые будут учтены для целей налогообложения в последующих отчетных периодах.

Расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий

Все расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые расходы), а также расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях, не предназначенной для серийного или массового производства, для целей налогообложения признаются в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Однако, в отличие от бухгалтерского учета, признание в качестве расходов в налоговом учете производится не с момента начала производства продукции на новых машинах, агрегатах, в цехах, на производствах и предприятиях, а в момент осуществления расходов. Моментом осуществления расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ является дата передачи в производство сырья и материалов, дата подписания акта приемки–передачи услуг (работ), последний день отчетного периода для начисления обязательств перед рабочими и служащими по заработной плате. Следовательно, расходы на освоение новых цехов, производств, машин, агрегатов, видов продукции для целей налогообложения будут приниматься не по факту завершения этих работ, а по факту совершения данных расходов.

Расходы будущих периодов в сезонных отраслях промышленности

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен особый порядок принятия для целей налогообложения постоянных расходов сезонных отраслей промышленности (расходы по содержанию оборудования, подготовительные работы к сезону и т.п.). Поэтому, согласно нормам статьи 272 НК РФ, все расходы при подготовке к сезонным работам должны приниматься для целей налогообложения в момент их фактического совершения. Но именно в этом и состоит весь парадокс: реально нет ни продукта, затраты по которому уже должны приниматься для налогообложения, ни, соответственно, доходов по этому продукту.

В настоящее время позиция МНС России по данному вопросу совершенно категорична и однозначна: расходы принимаются в периоде их фактического совершения. Поэтому предприятия сезонных отраслей могут оказаться в ситуации, когда расходы, принимаемые для целей налогообложения, будут превышать доходы, а иногда эти доходы будут вообще отсутствовать. Будут ли данные расходы признаны как убытки? Или вообще не будут приниматься для целей налогообложения? Все эти вопросы в настоящее время являются открытыми.

Расходы на НИОКР в налоговом учете

Принципы Налогового кодекса РФ предъявляют особые требования к формированию налогооблагаемой базы. Статьей 272 НК РФ декларируются принципы равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. И действительно, можно ли говорить о расходах, если нет доходов? Законодатель предусмотрел право налогоплательщика самостоятельно распределять расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 2 статьи 262 НК РФ расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи–приемки. Следовательно, если на работы по НИОКР акт о завершении работ или акт сдачи–приемки не составлен, то такие расходы не признаются для целей налогообложения.

Такие расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1–го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Таким образом, признание расходов по НИОКР для целей налогообложения также будет прямо зависеть от даты принятия решения о вводе актива в эксплуатацию, а не от даты подписания акта сдачи–приемки работ по НИОКР.

Следовательно, если:

Организацией ОАО "Комкор" получены исключительные права на актив – такой актив для целей налогообложения будет признан нематериальным согласно п. 3 ст. 257 НК РФ на основании акта (накладной) приемки–передачи нематериального актива (форма № ОС–1).

Организацией ОАО "Комкор" не получены исключительные права на актив – соответственно стоимость такого актива будет равномерно включаться в состав прочих расходов в течение трех лет на основании акта ввода в эксплуатацию.

НИОКР с отрицательным результатом также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Налоговый учет расходов на оплату отпусков

Расходы на оплату отпусков рабочим и служащим, если предприятие ОАО "Комкор" не создает соответствующие резервы, принимаются для целей налогообложения в периоде, к которому относятся данные расходы в соответствии с регламентированным статьей 272 НК РФ принципом начисления – "расходы…признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты". Поэтому суммы расходов на оплату отпусков, приходящиеся на месяц, следующий за месяцем их начисления и выплаты, должны быть учтены для целей налогообложения в месяце, за который выплачены данные суммы. Такой порядок признания расходов совпадает с моментом признания данных расходов для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет расходов на рекламу

Предприятия, проводя рекламную компанию, заключают различные договоры с рекламными агентами. Условия заключенных договоров должны быть учтены при формировании налогооблагаемой базы. Если согласно условиям договора рекламный агент выполнит свои обязательства, разместив рекламный материал один раз, в каком–нибудь журнале, то независимо от того, как долго данным изданием будут руководствоваться пользователи при выборе контрагентов, предприятие ОАО "Комкор" должно учесть данные расходы только в момент подписания акта приема–передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора рекламный агент должен разместить рекламный материал несколько раз, то на основании подтверждающих документов о выполнении обязательств предприятие ОАО "Комкор" включает данные расходы в статью прочих расходов на производство и реализацию продукции, принимаемых для целей налогообложения.

Налоговый учет расходов на подготовку кадров

Расходы на подготовку кадров принимаются для целей налогообложения при выполнении обязательств образовательным учреждением перед предприятие ОАО "Комкор". Достаточно сложным и неоднозначным является вопрос признания момента выполнения обязательств образовательным учреждением при подготовке специалистов с высшим или средним специальным образованием. Но данные расходы для целей налогообложения не принимаются, потому в рамках данной статьи мы не будем рассматривать этот вопрос. При повышении квалификации специалистов образовательные учреждения выдают слушателям документы государственного образца и подписывают акт приемки–передачи услуг. На основании данных документов бухгалтер может принять на дату подписания акта приемки–передачи услуг (работ) затраты для целей налогообложения в составе прочих расходов.

Расходы по правам на результаты интеллектуальной деятельности

Согласно пп. 37 п. 1 статьи 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно пп. 2 п. 7 статьи 272 НК РФ датой признания таких расходов будет являться дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов.

Расходы по длящимся договорам

Статьей 272 НК РФ регламентирован порядок признания расходов по длящимся договорам: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода), откуда можно сделать вывод, что у налогоплательщика есть определенные доводы признавать такие расходы по договорам, заключенным на срок, равномерно в течение срока действия договора, т.е. так же, как и в бухгалтерском учете.

 

 

2.5. Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02)
 в "1С:Бухгалтерии 7.7"

 

В декабре 2003 года фирмой "1С" выпущена новая редакция 4.5 конфигурации "Бухгалтерский учет" для "1С:Предприятия 7.7". При разработке этого решения большое внимание было уделено совершенствованию отражения операций в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Далее рассматриваются различные аспекты применения данного документа пользователями популярного программного продукта "1С:Бухгалтерия 7.7".

Организация ОАО "Комкор" аналитического учета возникающих разниц в оценке и моменте признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью возникает ввиду различий в квалификации, оценке и моменте признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Она состоит из постоянных и временных разниц.

Для того, чтобы возникающие разницы адекватным образом учесть при выполнении расчета по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, бухгалтеру необходимо организовать их аналитический учет.

В пунктах 6 и 13 ПБУ 18/02 сформулированы требования лишь по отражению разниц в бухгалтерском учете: "разницы отражаются обособленно – в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла".

При этом стандарт не конкретизирует, каким образом технически следует организовать аналитический учет разниц: на отдельных субсчетах, в специальных ведомостях или иным способом.

Все возможные модели аналитического учета разниц можно свести к двум видам:

- учет разниц непосредственно на счетах бухгалтерского учета;

- учет разниц без отражения на счетах бухгалтерского учета.

При выборе первой модели аналитического учета разниц следует учитывать, что исходя из общих принципов ведения бухгалтерского учета, в случае открытия к балансовым счетам аналитических счетов (субсчетов) должно выполняться условие: обороты и остатки по синтетическому счету равны сумме оборотов и остатков на аналитических счетах. Это возможно лишь в том случае, если оценка объекта бухгалтерского учета (ОцБУ) будет представлена как сумма налоговой оценки (ОцНУ) и отклонений (постоянных и временных разниц) с учетом их знака.

Пример

К бухгалтерскому учету принят объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.

В состав амортизируемого имущества объект зачислен по первоначальной стоимости 90 000 руб.

Разница в оценках – постоянная разница (ПР), по которой признается постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Для целей бухгалтерского учета (БУ) и налогового учета