Составные части аудиторского риска, их характеристика

Аудиторский риск
Характеристика составных частей
Неотъемлемый риск	Риск средств контроля	Риск необнаружения
- подверженность остатка средств на счетах искажениям, которые могут быть существенными; - оценка на уровне финансовой отчетности или остатков на счетах бухгалтерского учета; - соотношение произведенной оценки с существенными остатками на счетах бухгалтерского учета; - факторы, влияющие на оценку данного риска: а) счета бухгалтерского учета с искажениями; б) сложность операций и событий, требуют привлечения экспертов; в) подверженность активов потерям или незаконному присвоению; г) завершение необычных или сложных операций в конце временного периода; д) операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки	- эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; - тесты средств контроля включают: а) проверку документов, подтверждающих операции, с целью получения аудиторских доказательств; б) направление запросов и наблюдение за применением средств контроля, которые не оформляются документально; - чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить; - в результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод: первоначальная оценка нуждается в пересмотре, получении дополнительных аудиторских доказательств	- аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств на счета бухгалтерского учета; - уровень необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу; - аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может меняться в ходе аудита; - чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу; - может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля

На практике аудиторы используют два подхода к оценке аудиторского риска - интуитивный, количественный.

Интуитивный заключается в том, что аудиторы, основываясь на собственном опыте, определяют риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный (средний) и маловероятный (низкий). Используется интуитивный подход при планировании аудита.

Количественный подход предполагает количественный расчет моделей аудиторского риска по формуле:

DAR = IR х CR х DR, где:

DAR - аудиторский риск;

IR - неотъемлемый риск;

CR - риск средств контроля;

DR - риск необнаружения.

Назначение общего плана и содержание программы аудита

После изучения всех обстоятельств составляется общий план аудита, где должны быть отражены основная цель, направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности и ответственность, соподчиненность, сроки проведения проверки, дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

Общий план аудита должен быть подробным, чтобы служить основой для разработки программы. В таблице 4 приведен макет общего плана аудита (см. стр. 60).

Таблица 4

Макет общего плана аудита страховой организации

Проверяемая страховая организация.

Период аудита.

Руководитель аудиторской группы.

Состав аудиторской группы.

Планируемый аудиторский риск.

Планируемый уровень существенности.

N п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнители	Примечание
1.
2.
3.

Руководитель аудиторской организации,

имеющий право подписи аудиторских

заключений от ее имени

                  ────────────────────────────────────────

 

Руководитель аудиторской группы

                           ───────────────────────────────

 

В общем плане аудита страховой организации предусматривается проверка:

- постановки учета;

- документооборота;

- уставного капитала и резервов;

- операций по заключению договоров страхования, сострахования, перестрахования;

- обоснованности и своевременности страховых выплат по заявленным страховым случаям;

- формирования и размещения страховых резервов;

- расчетов с клиентами, сотрудниками;

- расчетов с внебюджетными фондами;

- составления консолидированной отчетности;

- выполнения обязательных нормативов, установленных действующим законодательством;

- анализа и оценки качества управления и др.

Общий план аудита находит свое развитие в программе. Программа аудита - это документ, определяющий характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана. Программа аудита - это средство контроля и проверки надлежащего выполнения аудитором его работы. Макет программы аудита представлен в таблице 5.

Таблица 5

Макет программы аудита страховой организации(*)

N п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнители	Рабочие документы аудитора	Примечание
1.
2.
3.
(*) Преамбула содержит те же сведения, что и общий план аудита.

Руководствуясь требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности и набором инструкций, аудиторы обязаны принять во внимание полученные ими оценки аудиторских рисков, проанализировать необходимость привлечения третьих лиц (других аудиторов или экспертов) к проведению аудиторской проверки и учесть это при составлении программы. В программах аудита страховых организаций целесообразно выделить такие вопросы, как:

- законность деятельности;

- договоры страхования и перестрахования, их соответствие правилам страхования и требованиям действующего законодательства;

- формирование и раскрытие применения учетной политики;

- правильность учета страховых взносов и страховых выплат;

- соблюдение правил формирования и размещения страховых резервов и др.

Каждый из перечисленных вопросов (или нескольких взаимосвязанных вопросов) должен раскрываться в отдельной программе проверки. Ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита несет аудиторская организация или индивидуальный аудитор. Федеральными стандартами аудиторской деятельности допускается обсуждение отдельных основных вопросов членами совета директоров, службой внутреннего контроля и другими специалистами аудируемого лица. Такое обсуждение направлено на повышение результативности аудита и координацию аудиторских процедур с работой центров финансовой ответственности (ЦФО) страховщика. Одновременно аудитор может разработать программу тестов средств контроля, программу аудиторских процедур по существу и другие плановые документы. Они будут рассмотрены в следующих статьях по вопросам внутреннего контроля и аудита в страховых организациях.

Внутренний аудит страховщика

В целях обеспечения надлежащего уровня надежности внутреннего контроля, оценки его эффективности и проверки соответствия деятельности страховщика законодательству Российской Федерации (в том числе страховому законодательству), правилам и стандартам объединений страховщиков, положениям своих внутренних организационно-распорядительных документов страховщик организует внутренний аудит, для чего назначает должностное лицо (далее - внутренний аудитор) или создает структурное подразделение (далее - служба внутреннего аудита).

  В целях организации внутреннего аудита страховщик утверждает положение об организации и осуществлении внутреннего аудита (далее - положение о внутреннем аудите), которое должно содержать:

1) цели и задачи внутреннего аудита;

2) объекты внутреннего аудита в соответствии с моделями управления рисками страховщика;

3) формы и методы внутреннего аудита;

4) порядок действий внутреннего аудитора, службы внутреннего аудита в случае выявления нарушений и недостатков в деятельности страховщика;

5) состав отчетности о результатах проведенных проверок, формы и порядок ее представления;

6) порядок осуществления контроля (в том числе проведения повторных проверок) за принятием мер по устранению выявленных внутренним аудитором, службой внутреннего аудита нарушений и недостатков в деятельности страховщика;

7) порядок информирования акционеров (участников) страховой организации, членов общества взаимного страхования о всех нарушениях, допускаемых органами управления страховщика в случае принятия ими решений по вопросам, отнесенным к компетенции общего собрания акционеров (участников) страховой организации, а также общего собрания членов общества взаимного страхования;

8) полномочия, права и обязанности внутреннего аудитора, службы внутреннего аудита;

9) форму и порядок осуществления оценки рисков и оценки эффективности управления рисками;

10) порядок осуществления оценки целесообразности и эффективности совершаемых операций, сделок;

11) форму и порядок осуществления проверки обеспечения сохранности активов;

12) форму и порядок участия в проведении анализа финансового состояния страховщика;

13) иные не противоречащие законодательству Российской Федерации положения.

Положение о внутреннем аудите утверждается советом директоров (наблюдательным советом) страховой организации или при его отсутствии общим собранием акционеров (участников) страховой организации, общим собранием членов общества взаимного страхования.

Внутренний аудитор, руководитель службы внутреннего аудита назначаются на должность и освобождаются от должности на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) страховой организации, правления общества взаимного страхования, подчинены и подотчетны совету директоров (наблюдательному совету) страховой организации, общему собранию членов общества взаимного страхования или при отсутствии совета директоров (наблюдательного совета) страховой организации назначаются на должность и освобождаются от должности на основании решения общего собрания акционеров (участников) страховой организации, подчинены и подотчетны общему собранию акционеров (участников) страховой организации.

Для лица, назначенного на должность внутреннего аудитора, руководителя службы внутреннего аудита, совмещение должностей не разрешается.

Внутренний аудитор, руководитель службы внутреннего аудита могут быть включены в состав ревизионной комиссии страховщика.

Внутренний аудитор, руководитель и работники службы внутреннего аудита, ранее занимавшие должности в других структурных подразделениях страховщика, могут участвовать в проверке деятельности этих структурных подразделений по истечении двенадцати месяцев со дня окончания работы в этих структурных подразделениях.

Внутренний аудитор, служба внутреннего аудита осуществляют следующие полномочия:

1) проверяют и обеспечивают эффективность функционирования системы внутреннего контроля страховщика;

2) проверяют соответствие деятельности страховщика законодательству Российской Федерации, правилам и стандартам объединений страховщиков, учредительным документам и внутренним организационно-распорядительным документам страховщика;

3) проверяют соблюдение страховщиком правил внутреннего контроля и реализацию программ по его осуществлению, разработанных в соответствии с законодательством Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;

4) проверяют достоверность, полноту, объективность отчетности или иной запрашиваемой информации и своевременность ее представления структурными подразделениями страховщика (в том числе обособленными подразделениями) в органы управления страховщика и акционерам (участникам) страховщика;

5) осуществляют анализ причин выявленных по результатам проверок нарушений и недостатков в деятельности страховщика;

6) дают рекомендации по предупреждению нарушений и недостатков, аналогичных выявленным по результатам проверок нарушениям и недостаткам в деятельности страховщика;

7) осуществляют оценку рисков и оценку эффективности управления рисками;

8) осуществляют оценку целесообразности и эффективности совершаемых операций, сделок;

9) осуществляют проверку обеспечения сохранности активов;

10) принимают участие в проведении анализа финансового состояния страховщика и разработке перечня мер по предупреждению банкротства;

11) согласовывают отчеты, в том числе промежуточные, о выполнении каждого мероприятия, предусмотренного планом восстановления платежеспособности страховщика;

12) осуществляют проверку достоверности, полноты, объективности представляемых в орган страхового надзора, федеральные органы исполнительной власти отчетности, информации, включая план восстановления платежеспособности страховщика, и отчетов, в том числе промежуточных, о выполнении каждого мероприятия, предусмотренного планом восстановления платежеспособности страховщика, и контроль за своевременностью такого представления.

  Внутренний аудитор, служба внутреннего аудита вправе:

1) осуществлять проверки по всем направлениям деятельности страховщика, включая деятельность филиалов, представительств, иных обособленных подразделений, а также любого структурного подразделения страховщика и (или) работника страховщика;

2) получать от руководителей и работников структурных подразделений страховщика документы, материалы и информацию, необходимые для осуществления своих полномочий;

3) иметь доступ ко всем документам, материалам и информации, в том числе информационным компьютерным файлам, без права внесения в них изменений.

  Внутренний аудитор, служба внутреннего аудита обязаны:

1) обеспечивать сохранность и возврат полученных от структурных подразделений страховщика документов, материалов и информации;

2) соблюдать конфиденциальность информации, полученной при осуществлении своих полномочий;

3) информировать о всех случаях выявленных по результатам проверок нарушений и недостатков в деятельности страховщика единоличный исполнительный орган страховщика, коллегиальный исполнительный орган страховщика, руководителя структурного подразделения страховщика, в котором выявлены соответствующие нарушения и недостатки;

4) осуществлять контроль за принятием мер по устранению выявленных нарушений и недостатков и соблюдением рекомендованных внутренним аудитором, службой внутреннего аудита мер по предупреждению аналогичных нарушений и недостатков в деятельности страховщика.

По результатам проведенных проверок внутренний аудитор, служба внутреннего аудита составляют квартальные отчеты, которые представляются в органы управления страховщика, и годовые отчеты, которые предоставляются на ежегодном общем собрании акционерам (участникам) страховой организации, членам общества взаимного страхования. Наряду с информацией о выявленных по результатам проверок нарушениях и недостатках в деятельности страховщика и об их последствиях указанные отчеты должны содержать информацию о ходе устранения ранее выявленных нарушений и недостатков.

В случае выявления по результатам проверок нарушений в виде принятия органами управления страховой организации решений по вопросам, отнесенным к компетенции общего собрания акционеров (участников) страховой организации, внутренний аудитор, руководитель службы внутреннего аудита уведомляют в письменной форме акционеров (участников) страховой организации, имеющих более одного процента акций (долей участия в уставном капитале страховой организации), не позднее чем в течение пятнадцати дней с момента выявления таких нарушений.

По запросу органа страхового надзора страховщик обязан представлять отчеты внутреннего аудитора, службы внутреннего аудита в сроки, установленные этим запросом.

Обязательный аудит и опубликование годовой бухгалтерской

(финансовой) отчетности страховщика

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность страховщика подлежит обязательному аудиту.

Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика должно содержать раздел о выполнении страховщиком требований финансовой устойчивости и платежеспособности, установленных настоящим Законом и нормативными актами органа страхового надзора, и об эффективности организации системы внутреннего контроля страховщика.

Страховщик представляет в орган страхового надзора заключение вместе с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность страховщика подлежит обязательному опубликованию не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, вместе с заключением.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность страховщика считается опубликованной, если она размещена на официальном сайте страховщика в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" или опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в этой отчетности лиц.

Сведения об опубликовании годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика сообщаются страховщиком в орган страхового надзора в порядке, установленном таким органом.

Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика, выполнении страховщиком требований финансовой устойчивости и платежеспособности и об эффективности организации системы внутреннего контроля страховщика подлежит опубликованию вместе с этой отчетностью.

Аудит страховых премий (взносов) по прямому страхованию и сострахованию

На сегодняшний день практически отсутствует более или менее системное исследование вопросов аудита страховых премий (взносов) по прямому страхованию и сострахованию. Это обстоятельство предопределяет необходимость теоретического осмысления ряда вопросов, связанных с аудитом страховых премий по прямому страхованию и сострахованию. В частности, к важнейшим из таких вопросов относятся:

- предмет и направления аудита страховых премий (взносов);

- программа аудита страховых премий (взносов) и комментарии к аудиторским процедурам;

- внутренний аудит договорной работы страховщика;

- условия признания доходов от страховой премии.

В данной статье автор предпринимает попытку ответить на эти вопросы.

Понятие страховой премии

В соответствии с п. 1, 3 ст. 954 ГК РФ под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования. Если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку, договором могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов.

Согласно Закону РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования (при добровольном страховании) или законом (при обязательном страховании). В практической деятельности страховой взнос называется страховым платежом, а денежные средства, поступающие на счет страховщика по страховым операциям от страхователей, - страховой премией. Эти понятия тождественны с экономической и юридической точек зрения и применяются как синонимы.

В силу п. 2. ст. 11 Закона N 4015-1 страховой тариф - это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Размер страховой премии определяется в соответствии со страховыми тарифами, установленными или регулируемыми органами государственного страхового надзора.

Начисленная страховая премия - это сумма всех страховых взносов, поступивших страховщику в виде платежей от страхователей за отчетный временной период и отраженных в бухгалтерских документах.

Страховые премии учитываются методом "начисления". Премия начисляется в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), определенное существенными условиями договора страхования.

Основой метода начисления служит допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эта норма установлена п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н. Под временной определенностью фактов хозяйственной деятельности подразумевается их отнесение к тому отчетному временному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма премии, причитающаяся к получению по договору страхования. По договорам страхования жизни начисляются страховые взносы, причитающиеся к получению от страхователей в отчетном временном периоде в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых взносов.

Договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая исчезла, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. Например, гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. В этой ситуации (при досрочном прекращении договора страхования) страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование. При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное. При досрочном расторжении договора страхования в случаях, предусмотренных договором страхования, страховщик возвращает часть страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни, а по страхованию жизни - выкупную сумму, если условиями договоров страхования предусмотрена возможность возврата и определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий.