И наконец, последний этап работы инвентаризационной комиссии — подведение итогов инвентаризации и отражение ее результатов в учете.

В ходе инвентаризации осуществляются мероприятия направленные на достижение целей инвентаризации:

- Выявление фактического наличия имущества

- Сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета

- Проверка полноты отражения в учете обязательств.

Осуществляется проверка двух видов:

- Натуральная проверка

- Документальная проверка.

При натуральной проверке фактическое наличие имущества определяется путем подсчета, взвешивания и обмера.

Натуральные проверки проводятся, как правило, при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств и денежных документов, бланков документов строгой отчетности.

При документальной проверке устанавливается подтверждение соответствующими документами данных бухгалтерского учета о наличии на предприятии имущественных прав (на объекты недвижимости, земельные участки, объекты земельных ресурсов и др.) дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых обязательств.

В отдельных случаях используются одновременно оба указанных метода проверки.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах

Инвентаризационные ведомости могут быть заполнены как с помощью компьютера, так и ручным способом. Во втором случае ведомости должны быть заполнены чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в ведомостях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице ведомости указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах ведомостей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных данных. Исправления должны быть оговорены фразой "исправленному верить" и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В ведомостях не допускается оставлять незаполненные строки, а если таковые имеются, их необходимо прочеркнуть.

Если в ходе инвентаризации выявлены отклонения от учетных данных, то есть расхождения между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей, их следует отразить в сличительных ведомостях. Такая задача обычно возлагается на работников бухгалтерии. Бухгалтер на основании инвентаризационных описей составляет сличительную ведомость в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

Документальное оформление инвентаризации.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные ведомости. Они могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и вручную. [2]

До недавнего времени в прессе выдвигались различные версии по поводу того, какие документы необходимо оформлять предприятию во время и после инвентаризации. По данному вопросу Госкомстат дал разъяснение в письме от 30.01.2003 г. №03-04-05/18¹. Он напомнил, что формы первичного учета документации для предприятий и организаций определены Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. №241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций". Этим документом для учета результатов инвентаризации предусмотрено создание первичных документов следующих форм.

 

Таблица 1 Формы документов

Номер формы	Название формы	Особенности составления	Особенности использования
Инв-1	Инвентаризационная опись основных средств	Составляется комиссией в одном экземпляре по каждому местонахождению товарно-материальных ценностей и ответственному лицу за сохранение основных средств	Используется для оформления данных инвентаризации основных средств
Инв-2	Инвентаризационный ярлык	Для учета фактического наличия сырья, готовой продукции, товаров и других товарно-материальных ценностей на складах, при условии, что у инвентаризационной комиссии нет возможности сразу провести подсчет товарно-материальных ценностей и сделать записи в инвентаризационной описи	Заполняется инвентаризационной комиссией в одном экземпляре и хранится вместе с подсчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения
Инв-3	Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей	Для отражения фактических данных наличия товарно-материальных ценностей (сырья, материалов, готовой продукции МБП и др.)	Составляется комиссией в одном экземпляре на основании подсчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей по каждому местонахождению и материально ответственному лицу
Инв-4	Акт инвентаризации товаров отгруженных	Используется при инвентаризации отгруженных товарно-материальных ценностей. На ТМЦ отгруженные, срок уплаты, на которые не наступил, на ТМЦ, не оплаченные в срок, составляются отдельные акты	Составляется комиссией в одном экземпляре, подписывается и передается в бухгалтерию
Инв-5	Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение	Используется при инвентаризации товарно-материальных ценностей, переданных (принятых) на ответственное хранение	Составляется комиссией в одном экземпляре, подписывается членами комиссии и материально ответственными лицами (в случаях приемки товарно-материальных ценностей на ответственное хранение), передается в бухгалтерию
Инв-6	Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути	Используется для учета количества и стоимости ТМЦ, которые в момент инвентаризации находятся в пути	Составляется комиссией в одном экземпляре на основании документов, подтверждающих нахождение ТМЦ в пути, подписывается и передается в бухгалтерию
Инв-8	Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из их	Используется при инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них во всех местах хранения и непосредственно в производстве	Составляется в двух экземплярах инвентаризационной комиссией, подписывается комиссией и материально ответственным лицом. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления ведомости сверки, а второй остается у материально ответственного лица
Инв-9	Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них
Инв-8а	Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и других изделиях	Используется при инвентаризации драгоценных металлов, входящих в состав полуфабрикатов, узлов и запчастей оборудования	Составляется комиссией в одном экземпляре по каждой единице отдельно, в целом по предприятию, подписывается комиссией и материально ответственным лицом и передается в бухгалтерию
Инв-10	Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств	Используется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий сооружений, оборудования, машин, энергетических установок и других объектов основных средств	Составляется комиссией в одном экземпляре на основании проверки состояния работ, подписывается и подается в бухгалтерию
Инв-11	Акт инвентаризации расходов будущих периодов	Используется при инвентаризации расходов будущих периодов	Составляется комиссией в одном экземпляре на основании обнаруженных по документам остатков сумм, которые учитываются на соответствующих счетах, подписывается и передается в бухгалтерию
Инв-15	Акт инвентаризации наличия денежных средств	Используется для отражения результатов инвентаризации денежных средств, находящихся в кассе предприятия	Комиссия проверяет денежные средства путем пересчета денег в кассе, ценных бумаг, чековых книжек. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственным лицом - кассиром. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, второй остается у материально ответственного лица
Инв-16	Инвентаризационная опись ценностей и бланков документов строгой отчетности	Используется для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценностей и бланков строгого учета и обнаружения количественных расхождений их с учетными данными	Опись составляется в двух экземплярах, подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственными лицами. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию предприятия, второй остается у материально ответственного лица, принимающего ценности и бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение
Инв-17	Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами	Применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами	Акт составляется в одном экземпляре инвентаризационной комиссией на основании обнаружения по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, подписывается и передается в бухгалтерию
Прило-жение к форме Инв-17	Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами	По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме №инв-17), являющаяся основанием для составления формы №инв-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета
Инв-18	Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств	Применяется для отражения результатов инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, готовой продукции и других материальных ценностей, по которым обнаружены отклонения от учетных данных	Сравнительная ведомость составляется в одном экземпляре бухгалтером предприятия (организации) и хранится в бухгалтерии
Инв-19	Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей
*Напомним, что Типовыми формами первичных учетных документов по учету сырья и материалов, утвержденными приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. №193, при снятии натуральных остатков товарно-материальных ценностей по каждому отдельному складу, участку, объекту, находящихся у материально ответственные лица, составляется Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма №М-21)

3.2 Учет результатов инвентаризации

 

Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации.

Инвентаризационная комиссия устанавливает:

1. Имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности

2. Анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности путем перевода долга, бартерных операций и тому подобное

3. Составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов;

4. Инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков

5. По фактам образования излишков или недостач комиссия должна получить подробные объяснения от материально ответственных лиц.[3]

После окончания инвентаризации необходимо представлять описи в следующем порядке: Один экземпляр описи должен быть передан в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - должен остаться у материально-ответственного лица.

На инвентаризационные описи должен составляться перечень в двух экземплярах и под расписку передаваться главному бухгалтеру. Сданные в бухгалтерию инвентаризационные описи тщательно проверяются и затем после проверки, выводится результат инвентаризации. Обработка может длиться в течение 2-х дней.

Выявление результатов инвентаризаций включает два этапа.

Первый этап - подведение предварительных результатов инвентаризации, которые определяются немедленно после её окончания.

Второй этап - определение окончательных результатов инвентаризации.

На данном этапе инвентаризации сопоставляется фактическое наличие имущества с данными бухгалтерского учета. Выявленные расхождения фиксируются в Инвентаризационной ведомости остатков.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в установленном порядке.

Выявленные в результате инвентаризации излишки принимаются к учету и в соответствующей сумме зачисляются на финансовые результаты предприятия.

При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения. Излишки денег приходуют в кассу и зачисляют в доход предприятия. На счетах это отражается следующей записью:

Дт 50 "Касса" Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостача денег в кассе подлежит взысканию с материально ответственного лица (кассира), что отражается бухгалтерской записью:

Дт 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" Кт 50 "Касса"

и одновременно:

Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В случае, если во взыскании с виновных лиц отказано судом или они не найдены, убытки списываются на финансовые результаты предприятия:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату провидения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат и оформляется проводкой:

Дт 01 "Основные средства" Кт 91 "Прибыли и убытки".

При недостаче и порче объектов проводятся следующие записи:

Дт 01 "Выбытие основных средств" Кт 01 "Основные средства";

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01 " Основные средства" - списание начисленной амортизации;

Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кт 01 "Выбытие основных средств" - списание остаточной стоимости основных средств;

Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - недостача отнесена на виновное лицо;

Дт 99 "Прибыли и убытки" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - произведено списание недостачи на финансовый результат.

Результаты расхождений фактического наличия и данных бухгалтерского учета по основным средствам заносят в сличительные ведомости.

Излишки материалов, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются на счет 10 "Материалы", а соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат. При этом делается запись:

Дт 10 "Материалы" Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Недостачи материальных ценностей списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости, а по частично испорченным материалам - в сумме определившихся потерь. На сумму недостач и порчи ценностей составляется бухгалтерская проводка:

Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кт 10 "Материалы"

Списание недостач отражается записями:

В пределах норм естественной убыли - на счета затрат:

Дт 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

При хищении, а также сверх норм естественной убыли, когда установлены конкретные виновники,

Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Сверх норм естественной убыли, а также при хищении, когда конкретные виновники не установлены, или при отказе суда во взыскании вследствие необходимости исков

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В результате инвентаризации уточняются фактическое наличие и оценка материальных ценностей, что необходимо для составления отчетности.

Излишки товарно-материальных ценностей приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат. Недостача - за счет виновного лица, а убытки на финансовый результат.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

Результатом проведения инвентаризации могут быть излишки и (или) недостачи. Также в ходе инвентаризации может возникнуть пересортица.

Излишки и (или) недостача

Пунктом 11.12 Инструкции №69 предусмотрено, что обнаруженные излишки относятся на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей, а обнаруженные недостачи сверх норм природной убыли списываются на виновных лиц. Если же лица, виновные в недостаче материальных ценностей, не установлены, то сумма недостачи списывается на финансовый результат предприятия. Но при этом инвентаризационная комиссия в протоколе должна привести исчерпывающие объяснения причин, ввиду которых недостачу сверх норм природной убыли нельзя отнести на виновных лиц.

По мнению автора, положения Инструкции №69 относительно отражения в бухгалтерском учете излишков и недостач будут действовать не во всех случаях. Отражение излишков или недостач будет зависеть прежде всего от причин их возникновения и возможных способов устранения. Вариант со списанием излишков и недостач на финансовый результат можно рассматривать, только если не были приняты меры для их устранения (например, в случае возникновения излишков вследствие излишней отгрузки товара поставщиком этот товар не был возвращен поставщику или не был оплачен и т. п.).

Согласно П(С)БУ 16 "Расходы", сумма убытков, понесенных предприятием в связи с недостачей или порчей материальных ценностей, включается в состав расходов. В зависимости от класса актива, к которому относились отсутствующие материальные ценности, сумма понесенных убытков списывается:

1. В состав других расходов операционной деятельности, если материальные ценности относились к оборотным активам

2. В состав других расходов обычной деятельности, если материальные ценности относились к необоротным активам.

В бухгалтерском учете, если лицо, виновное в недостаче материальных ценностей, не установлено, предприятие должно отнести стоимость недостачи на уменьшение финансового результата.

Кроме того, пока устанавливается виновное лицо, сумма недостачи учитывается как на субсчете 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так и на сбалансированном субсчете 072 "Не возмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". После того как должным образом будет подтверждено, что виновное лицо не установлено, сумма, отраженная на субсчете 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списывается с кредита этого субсчета в дебет субсчета 791 "Результат основной деятельности". Также закрывается и субсчет 072 "Не возмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказал суд, то сумма недостачи должна числиться на счете 072 не меньше срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.

Пересортица

Согласно п. 11.12 Инструкции №69, обнаруженные вследствие инвентаризации излишки и недостачи материальных ценностей будут считаться пересортицей, если:

1. Эти излишки и недостачи образовались по материальным ценностям тождественного количества, и имеют одинаковое наименование

2. Излишки и недостачи образовались у одного материально ответственного лица и в одном межинвентаризационном периоде.

Обратим внимание: характерной особенностью пересортицы является то, что вследствие обнаружения недостач и излишков следует произвести зачет таких излишков и недостач. Только после этого полученные результаты (недостача или излишек) необходимо отражать в учете.