Социальные и экономические аспекты налогообложения доходов физических лиц

Налог на доходы физических лиц появился в общемировой практике давно и сейчас он действует почти во всех странах мира.

Русский экономист Озеров И.Х. в своей магистерской диссертации «Подоходный налог в Англии и экономические и общественные условия его существования» (1989г.), а далее в докторской диссертации «Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии» (1900г.) кратко сформулировал причины, побудившие страны ввести подоходный налог:

1) требования рабочего класса;

2) интерес развивающейся промышленности;

3) дефицит бюджета [28, с.23].

Основная проблема, с которой сталкивается государство при применении налогообложения доходов, заключается в необходимости выбора между достижением максимальной экономической эффективностью и достижением социальной справедливости. Последнее связано с таким понятием как функция общественного благосостояния, в зависимости от выбора которой, экономическая эффективность и справедливость достигается при разном уровне налогообложения, разном уровне прогрессии подоходного налогообложения.

Определение оптимального уровня налогообложения включает в себя установление такой прогрессии налогообложения доходов, которая обеспечивает максимально возможное общественное благосостояние, то есть минимальные потери общества от налогообложения.

Несомненно, самым значительным нововведением является введение единой ставки налога с 2001г. – 13%. Это не означает увеличение налогооблагаемых доходов низкооплачиваемых граждан, уплачивающих ранее 12% подоходного налога и 1% в Пенсионный фонд. Для этой категории граждан (90% работников) реформа сохранила нынешнее налоговое бремя.

Такая ситуация, в общем, свойственна экономике переходного периода. Для того чтобы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с другой - упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государство вынуждено снижать ставки налогов на доходы (имеются в виду доходы всех экономических агентов независимо от правовой формы) [26, с.4].

В идеале налог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенный доход на территории страны.

Налог на доходы связан с потреблением (принимаем, что доход, направленный на потребление, равен разнице между чистым совокупным доходом и налогом на доходы), и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. При этом необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения. Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной справедливости, в соответствии с чем и выбирается шкала налогообложения.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов. В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный необлагаемый налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня [24, c.319].

Например, одной из наиболее важных черт фискальной системы США является отчетливо выраженное преобладание налогообложения дохода над налогообложением потребления. Однако такая структура приоритетов сформировалась лишь постепенно, под воздействием сочетания различных внешних и внутренних факторов. Американская налоговая система довольно гибка и, в целом, способствует экономическому развитию страны, но, скорее, это сложилось в силу исторической необходимости, чем является следствием экономической мудрости налоговых властей [44, c.114].

Наличие льгот и вычетов в законодательстве РФ обеспечивает некоторую прогрессивность налога даже при простой ставке, так как чем выше уровень дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет необлагаемая часть и тем выше средняя ставка налога на доходы.

Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.

Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником налогообложения является заработная плата. Размеры же других видов доходов зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы. Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих видов доходов стали эффективным налоговым рычагом. Практически невозможно рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый налогоплательщиком от использования собственной квартиры, дома, автомобиля. Поэтому налог на доходы - не единственный налог с населения, он дополняется другими налогами - земельным, налогом на имущество, налогами на наследство и дарение и т.д. [34, с.165].

Примечательно, что снижение ставок подоходного налогообложения присуще не только странам с развивающейся экономикой. По мере экономического роста ставки, особенно максимальные, сначала растут, затем несколько снижаются. Их снижение используется государством как инструмент для достижения некоторых своих интересов, которые могут быть шире, чем просто наполнение бюджета.

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем чтобы смягчить социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию, мелким и средним предпринимателям, фермерам.

Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи.

Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья [31, с.165].

Российское законодательство, например, позволяет налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую базу на суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение дома или квартиры и уплату процентов по ипотечным кредитам (пп.2 п.1 ст.220 НК РФ).

Кроме того, российский налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества, находящегося у него в собственности не менее трех лет. По желанию налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ).

Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание новых рабочих мест.

Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода [41, с.109].

Типичными примерами льгот и вычетов являются: необлагаемый налогом минимум, величина которого определяется в абсолютном значении и может изменяться, вычеты на детей и иждивенцев, расходы на социально значимые цели, расходы на образование, государственные пособия, профессиональные льготы и т.д.

Следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ есть некоторая особенность в порядке предоставления вычетов, составляющих необлагаемый минимум: вычеты предоставляются налогоплательщику ежемесячно до того месяца, в котором доход превысит определенную величину. Количество вычетов зависит не только от полученной суммы, но и от распределения дохода в течение года. Получить основную сумму дохода предпочтительнее в конце года. В таком случае количество вычетов, предоставленных за год, будет больше, чем если бы большая часть дохода была получена в начале года. Соответственно сумма налога, исчисленного за год с одной и той же суммы дохода, будет отличаться в зависимости от времени получения дохода [19, с.165].

Многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья рассматривается как налоговая единица. Например, во Франции налог взимается со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями, могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида, если они есть в семье. В США доход семьи не делится, на него может заполняться общая декларация. Семейный доход облагается по специальной шкале. В Малайзии, например, замужняя женщина вправе выбирать: облагать свои доходы отдельно или вместе с доходами своего мужа, который в этом случае увеличивает свой необлагаемый минимум [23, с.67].

В российском законодательстве не предусмотрено семейное налогообложение, а некоторые страны - бывшие советские республики, например Эстония, - ввели такую норму.

Во многих странах с помощью налога на доходы государством стимулируется развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для того, чтобы налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.

В России установлено освобождение от налогообложения доходов членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности в течение пяти лет начиная с года образования хозяйства. Предусмотрена льгота по суммам доходов физических лиц от продажи выращенного в личном приусадебном хозяйстве скота, кроликов, нутрий, птицы (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром и переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, сбора и сдачи дикорастущих ягод, орехов, грибов как технического и лекарственного сырья растительного происхождения (ст.217 НК РФ).

В России не облагаются налогом вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь, алименты, гранты и вознаграждения в области науки, культуры и искусства, стипендии студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов и докторантов, учащихся учреждений профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, обучающихся по направлению служб занятости, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством;

работодателем членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

государством малоимущим и социально незащищенным гражданам;

пострадавшим от террористических актов.

Суммы, выплачиваемые детям-сиротам на обучение, инвалидам на технические средства профилактики инвалидности и реабилитацию, на приобретение и содержание собак-проводников, вознаграждения, выплачиваемые за передачу кладов в государственную собственность, налогом на доходы также не облагаются.

Еще одна льгота, новая в российском налоговом законодательстве, но очень привлекательная для налогоплательщиков, состоит в том, что освобождается от налогообложения оплата работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими или для них медикаментов, назначенных им лечащим врачом [48, с.169].

Экономическую сущность налога на доходы физических лиц и его назначение можно оценить, уяснив место этого налога в налоговой системе государства и самой налоговой системы в экономической жизни  государства.

Основой экономической жизни любого общества являются государственные финансы или бюджет. Важнейшими статьями доходов государственного бюджета являются: налоги, акцизные сборы, таможенные пошлины и неналоговые поступления: доходы от государственной собственности, как внутри страны, так и за рубежом, доходы государственного сектора в экономике и торговле. Расходная часть бюджета, направляемая на социальные услуги (здравоохранение, образование, социальную политику) хозяйственные нужды, развитие инфраструктуры, выполнение государственных программ, дотации и субсидии отстающим секторам экономики и субъектам хозяйствования, оборону, административную деятельность государственного аппарата, не должна превышать доходную для безинфляционного развития экономики. Возможности неинфляционного покрытия бюджетного дефицита в большей степени зависят от своевременного и полного поступления налоговых платежей [12, с.331].

В настоящее время неприватизированными в РФ из имевшихся ранее в общественной собственности ресурсов, которые могли бы быть направлены при продаже на пополнение доходной части бюджета, остались только земля, да естественные монополии, да и те под различными предлогами уходят из под контроля государства. Дальнейшее развитие и совершенствование налоговой системы, то есть совокупности всех налогов и других платежей, форм и методов их расчета и взимания, - единственный путь формирования сбалансированного по доходам и расходам бюджета и снижения государственного долга.

При этом важен четкий баланс между всеми функциями налоговой системы, как фискальной (для формирования государственных доходов), так и регулирующей (элемент государственного регулирования), социальной (сглаживание имущественного неравенства между гражданами), стимулирующей, контрольной и так далее.

Чрезвычайно высокие ставки налогов разгоняют маховик инфляции, тормозят развитие деловой активности в результате ослабления экономических стимулов. Все большее число предпринимателей пытаются скрыть доходы от налогообложения. В итоге – ухудшение условий финансирования бюджетной сферы. Эти причины являются основой налоговой реформы и формирования с 2001 года сначала бездефицитного, а с 2002 г - профицитного бюджета [14 с.286].

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, то есть он установлен Налоговым Кодексом и обязателен к уплате на всей территории страны.

Если говорить о месте налога на доходы физических лиц в доходной части консолидированного бюджета, то удельный вес поступлений этого платежа в общей сумме налоговых поступлений в бюджет составлял в 2001 году 12,9%, в 2002 году – 13,9% и за 2003 год – 14,5%. Таким образом, он стабильно занимает четвертое место после единого социального налога, НДС и налога на прибыль и является основой доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации.

 

Глава 2 Учет налогообложения доходов физических лиц

в ЗАО Банке «Поволжский»          

2.1 Объекты и субъекты налогообложения

Учет и налогообложение доходов физических лиц рассматривается на примере ЗАО Банк ”Поволжский”, которое является зарегистрированным юридическим лицом РФ, имеющим самостоятельный баланс. Банк осуществляет банковские операции и сделки на основании Устава Банка, Генеральной лицензии, выданной Банком России, настоящего Положения, в соответствии с правилами, установленными Банком, с учетом запретов и ограничений, а также доверенностью (в том числе Генеральной доверенностью, доверенностью в порядке передоверия), выданной его руководителю Банком (Президентом, Председателем Правления Банка или иным уполномоченным лицом). Численность работников 53 человека. В соответствии с положением об оплате труда установлена системы оплаты труда: повременно-премиальная. Выплата заработной платы производится два раза в месяц – 1 и 16 числа. Перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет производится платежными поручениями в день зачисления заработной платы на лицевые счета вкладов до востребования, или выплату заработной платы через кассу банка.

Налог на доходы физических лиц является прямым налогом с присущими ему всеми обязательными и необязательными элементами любого налога. Источником налога является специальным образом (предмет налог ) определенный доход (объект налога), выраженный в денежной форме (единицаобложения), налогоплательщика физического лица, как (субъект налога) резидента РФ (уплачивает налог по одной ставке), так и нерезидента РФ (уплачивает налог по другой ставке) по доходам от источников в РФ для резидентов и нерезидентов и только по доходам от источников в РФ для нерезидентов. В скобках указаны и выделены обязательные элементы налога.

Работники получают доходы в денежной форме, в натуральной форме и в виде материальной выгоды.

К доходам, полученным в денежной форме, в частности, относятся:

1) заработная плата;

2) надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий и т.д.);

3) премии и вознаграждения.

К доходам, полученным в натуральной форме, относятся:

1) оплата за работника товаров (работ, услуг);

2) выдача работникам товаров (выполнение для них работ или оказание работникам услуг) на безвозмездной основе, то есть бесплатно;

3) оплата труда в натуральной форме.

Работники получают следующие виды доходов:

в денежной форме – заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, материальная помощь, премии;

в натуральной форме – оплата труда.

Налог на доходы физических лиц удерживается непосредственно из суммы дохода, которую получил работник. Налог исчисляется по ставке 13%. Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки (приложение А).

Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил от организации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов.

Доходы, не облагаемые налогом. Исчерпывающий перечень доходов, выплачиваемых работникам, которые не облагаются налогом, приведен в статье 217 второй части НК РФ.

К таким доходам, в частности, относятся:

суммы, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работников;

установленные действующим законодательством компенсации, выплачиваемые работникам при переезде на работу в другую местность;

компенсации, выплачиваемые в связи с направлением работника в командировку (суточные в пределах установленных норм, оплата проезда и жилья и т.д.);

единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи;

единовременная материальная помощь, оказываемая работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России;

стоимость выданной работнику и членам его семьи путевки на санаторно-курортное лечение или оздоровление в российском санатории, если организация приобрела эту путевку за счет нераспределенной прибыли;

стоимость лечения (медицинского обслуживания) работника и членов его семьи, оплаченного организацией за счет нераспределенной прибыли;

возмещение организацией расходов своего работника на приобретение медикаментов, назначенных ему или членам его семьи лечащим врачом, в пределах 2 000 рублей в год;

суммы материальной помощи, не превышающие 4 000 рублей в год;

любые выигрыши и призы, не превышающие 2 000 рублей в год, выдаваемые при проведении рекламы товаров (работ, услуг).

Подлежащие учету суммы доходов в пользу физических лиц, отражаются в течение года в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ), форма которой и порядок заполнения определены приказом МНС РФ от 31.10.2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2005 год", также в "Расчетно-платежной ведомости" (форма N Т-49), утвержденной приказом Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26. (приложение В, Г, Д). Пример заполнения вышеуказанных документов рассмотрен ниже.

Налоговая карточка в обязательном порядке заводится по каждому физическому лицу, которому в течение отчетного года выплачивались доходы или предоставлялись блага.

При этом, если в налоговую карточку включаются только доходы, подлежащие обложению налогом на доходы (включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты), то в расчетных ведомостях отражаются все суммы по видам оплаты труда, а также другие доходы (в частности, стоимость различных социальных и материальных благ), предоставленных за счет прибыли организации и подлежащих включению в налоговую базу по налогу на доходы.

Таким образом, за основу при учете доходов должны быть приняты именно данные документы. Вместе с этим для целей контроля за полнотой включения тех или иных доходов в налоговую базу, должны быть проинвентаризированы и иные документы (накладные на отпуск товаров физическим лицам; договора займа; расходные кассовые ордера; платежные поручения; приказы администрации и т.п.), касающиеся производства выплат отдельным физическим лицам или предоставления им материальных и социальных благ. При инвентаризации особое внимание следует обратить на порядок включения в налоговую базу доходов в натуральной форме, а также доходов в виде материальных и социальных благ.

Доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке статьи 40 части первой НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В общем случае, для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутых договоренностей между организациями и физическими лицами.

Если же товары (работы, услуги), реализуются своим работникам, или если используются в расчетных ценах,отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, должны быть оценены по документально подтвержденным рыночным ценам.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

Например, в одном из месяцев 2005 года, Банк реализовал своему работнику товар полученный(в счет погашения долга за кредит) (оконные рамы) по цене в 8500 руб. (включая налоги). Сторонним лицам (как физическим, так и юридическим) продукция реализовывалась в январе по цене в 9000 руб. (включая налоги).

Так как отпускная цена третьим лицам превышает цены, используемые в расчетах с работниками более чем на 20 процентов (9000: 8500 = 1,06), то во избежание применения штрафных санкций со стороны налоговых органов, организация приняла решение о включении в доход физических лиц разницы между рыночными и отпускными ценами. Согласно биржевым котировкам рыночные цены на продукцию организации составляют 8600 руб. (т.е. более, чем

8 500 руб.) - в доход работника включена разница в ценах в 100 руб.

(8600 руб. - 8500 руб.).

Если при инвентаризации будет выявлено занижение налоговой базы, выявленные суммы подлежат включению в налоговую базу в общем порядке согласно факту выплаты дохода (предоставления благ), с начислением за все время просрочки пеней (статья 75 НК РФ).В налоговой карточке выявленные суммы занижения доходов подлежат отражению по факту их выявлении.