Особенности уплаты земельного налога при строительстве

 

Для получения разрешения на строительство организации необходимо иметь правоустанавливающие документы на земельный участок, поскольку право на использование земельного участка, в том числе на строительство на нем зданий, строений, сооружений, возникает исключительно у лиц, которым такой земельный участок предоставлен на законных основаниях.

Организация, приобретая земельный участок в собственность, соответственно, становится плательщиком земельного налога. Основные положения, касающиеся исчисления и уплаты земельного налога, а также особенности уплаты земельного налога в отношении земельного участка, предназначенного для строительства, мы рассмотрим в этой статье.

Как Вы знаете, налоговым законодательством Российской Федерации установлены федеральные, региональные и местные налоги. Земельный налог, о котором пойдет речь, статьей 15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отнесен к числу местных налогов.

Земельный налог является одним из основных источников формирования доходной базы местных бюджетов, средства от его уплаты направляются на решение социально-экономических задач, стоящих перед органами местного самоуправления.

На основании статьи 387 НК РФ земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации, и обязателен к уплате на территориях указанных субъектов Российской Федерации.

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога (пункт 2 статьи 387 НК РФ). Указанным органам не предоставлено право изменять или отменять налоговые льготы по местным налогам, установленные НК РФ, на что указано в письме Минфина Российской Федерации от 17 октября 2012 года N 03-02-08/92.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками земельного налога, в соответствии со статьей 388 НК РФ, признаются, в частности, организации, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, при условии, что такие земельные участки являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. В отношении земельных участков, находящихся у организаций на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды, указанные организации налогоплательщиками земельного налога не признаются (пункт 2 статьи 388 НК РФ).

Регистрация права собственности на земельный участок. Земельные участки, как Вы знаете, согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), относятся к недвижимым вещам. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, что установлено статьей 131 ГК РФ.

Таким образом, как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 4 апреля 2008 года N 03-05-05-02/19, основанием для признания лица плательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

Согласно положениям пункта 2 статьи 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. Учитывая это, обязанность по уплате земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных организации на праве постоянного (бессрочного) пользования после вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), возникает и прекращается с даты государственной регистрации соответственно возникновения и прекращения права постоянного (бессрочного) пользования.

Государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями о правах в Едином государственном реестре прав.

Таким образом, факт отсутствия государственной регистрации прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога (Информация ФНС Российской Федерации от 13 июля 2011 года "Об исчислении, уплате и льготах по земельному налогу для юридических лиц").

Государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер. В связи с этим, земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, должны подлежать налогообложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. Такое мнение высказал Минфин Российской Федерации в своем письме от 29 декабря 2007 года N 03-05-05-02/82.

Объект налогообложения земельным налогом. Объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Перечень земельных участков, не признаваемых объектом налогообложения, содержит пункт 2 статьи 389 НК РФ.

Напомним, что земельным участком, согласно статье 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ), является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. В случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, могут создаваться искусственные земельные участки.

Объектом налогообложения по земельному налогу может выступать лишь сформированный земельный участок, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2009 года N 03-05-05-02/23. Также в письме отмечено, что если земельный участок не сформирован в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации и законодательством о градостроительной деятельности, то в отношении такого земельного участка отсутствует не только налоговая база, но и объект налогообложения.

Данная позиция подтверждена пунктом 2 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

Определение налоговой базы. Налоговая база по земельному налогу на основании статьи 390 НК РФ определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Для установления кадастровой стоимости земельных участков в соответствии с пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ проводится государственная кадастровая оценка земель (исключение составляют случаи, определенные пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ). Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", содержащим главу III.1 "Государственная кадастровая оценка".

В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости, что определено пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ.

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, что определено пунктом 1 статьи 391 НК РФ.

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Кадастровая стоимость земельных участков, согласно пункту 14 статьи 396 НК РФ, предоставляется налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Отметим, что такой порядок, на сегодняшний день, установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 года N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков" (далее - постановление N 52).

Сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения, на основании пункта 2 постановления N 52, должны размещаться на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет.

Таким образом, налогоплательщики обязаны самостоятельно обеспечивать себя сведениями о кадастровой стоимости земельных участков посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации.

Определение налоговой базы в случае отсутствия кадастровой стоимости земельного участка. Согласно пункту 13 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" в случаях, если кадастровая стоимость земельного участка не определена, следует применять нормативную цену земли.

Напомним, что нормативной ценой земли согласно статье 25 Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" признается показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости.

Правомерность применения нормативной цены земли для целей налогообложения в случае, когда кадастровая стоимость не определена, подтверждается положением пункта 7 постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 23 июля 2009 года N 54, на что указали в письме от 15 августа 2012 года N 03-05-05-02/85 чиновники Минфина Российской Федерации.

Если в отношении земельного участка не определена ни кадастровая, ни нормативная стоимость, то в отношении такого земельного участка отсутствует налоговая база для исчисления земельного налога (Письмо Минфина Российской Федерации от 15 марта 2012 года N 03-05-05-02/15).

Льготы по земельному налогу. Перечень учреждений и организаций, освобождаемых от налогообложения, установлен статьей 395 НК РФ.

Обратим внимание читателей на единственный пункт из всего перечня, а именно на пункт 2 статьи 395 НК РФ, непосредственно касающийся темы нашей статьи. На основании пункта 2 статьи 395 НК РФ от налогообложения земельным налогом освобождаются организации в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования.

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в письме от 11 августа 2008 года N 03-05-04-02/44, к государственным автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги общего пользования, находящиеся в федеральной собственности или собственности субъектов Российской Федерации. К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. Специалисты Минфина считают, что в отношении земельных участков, принадлежащих организациям на праве постоянного (бессрочного) пользования, и на которых ведется строительство автомобильных дорог общего пользования, до включения этих дорог в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального, регионального или межмуниципального значения осуществляют уплату земельного налога в общеустановленном порядке.

Также в письме обращено внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 387 НК РФ представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) предоставлено право установления дополнительных налоговых льгот, оснований и порядка их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Что касается налогообложения организаций в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве постоянного (бессрочного) пользования, и занятых реконструируемыми, ремонтируемыми государственными автомобильными дорогами общего пользования, то данные организации освобождаются от уплаты земельного налога в соответствии с пунктом 2 статьи 395 НК РФ.

Для решения вопроса о предоставлении налоговых льгот по уплате земельного налога организациям, осуществляющим строительство автомобильных дорог общего пользования, Минфин рекомендует обращаться в представительный орган муниципального образования, на территории которого ведется строительство автомобильных дорог общего пользования.

Налоговые ставки и применение специальных коэффициентов. Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Ставка земельного налога, согласно пункту 1 статьи 394 НК РФ, не может превышать 1,5 процентов кадастровой стоимости земельных участков.

Иная ставка налога - не более 0,3 процента - установлена, в частности, в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. Как указано в постановлении ФАС Московского округа от 4 марта 2008 года N КА-А41/919-08 по делу N А41-К2-9766/07, устанавливая ограничения размера налога в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, законодатель предполагал уменьшить налоговое бремя с тем, чтобы в некоторой степени добиться уменьшения окончательной стоимости готового жилья. В связи с этим в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ отдельно указаны земельные участки, предоставленные для жилищного строительства без уточнения вида и особенностей такого строительства.

Следует отметить, что налогоплательщикам в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, необходимо обратить внимание на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2011 года по делу N А11-5347/2010, в котором суд указал, что неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога, предусмотренной пунктом 1 статьи 394 НК РФ. Причем данный вывод суда соответствует правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 постановления от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

Таким образом, если налогоплательщик по каким-то причинам ранее приобретенный (предоставленный) для жилищного строительства земельный участок длительное время не осваивает, то он все же вправе применять пониженную налоговую ставку (в пределах 0,3%).

В соответствии с пунктом 2 статьи 394 НК РФ допускается установление дифференцированных ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Порядок применения повышающих коэффициентов предусмотрен пунктом 15 статьи 396 НК РФ. Названным пунктом установлено, что в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками - организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 2. Такой коэффициент применяется в течение 3-х летнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

 

Обратите внимание! Согласно пункту 2.7.1 Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденных Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 15 февраля 2007 года N 39, в случае, если земельный участок имеет более чем один вид разрешенного использования в составе жилой застройки, его кадастровая стоимость по результатам расчетов устанавливается равной кадастровой стоимости того вида разрешенного использования в составе жилой застройки, для которого указанное значение является наибольшим.

Таким образом, если при расчете размера кадастровой стоимости земельного участка, имеющего более чем один вид разрешенного использования в составе жилой застройки, наибольший размер кадастровой стоимости соответствует виду разрешенного использования, связанному с жилищным строительством, то исчисление земельного налога в отношении такого земельного участка должно осуществляться с применением коэффициента, установленного пунктом 15 статьи 396 НК РФ. Такой вывод содержит письмо Минфина Российской Федерации от 25 июля 2012 года N 03-05-04-02/69.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками - организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

 

По разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина Российской Федерации от 13 августа 2010 года N 03-05-05-02/63 и от 14 октября 2010 года N 03-05-05-02/77, юридические лица, осуществляющие индивидуальное жилищное строительство, производят исчисление сумм земельного налога (сумм авансовых платежей по налогу) с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства в отношении земельных участков, права собственности на которые зарегистрированы начиная с 1 января 2010 года.

Напомним, что до 1 января 2010 года, физические и юридические лица по земельным участкам, предназначенным для жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, уплачивали земельный налог в повышенном размере. В течение первых трех лет - в двойном размере, а за период строительства, превышающий данный срок, - в четырехкратном размере до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 мая 2011 года N 03-05-05-02/25).

Уплата налога в случае изменения категории земли. Вопрос об исчислении и уплате земельного налога в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода рассмотрен специалистами Минфина Российской Федерации в письме от 12 августа 2011 года N 03-05-05-02/42.

Как указано в письме, налоговая база, размер которой зависит от кадастровой стоимости земельного участка, определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, вынесенных обратным числом на указанную дату.

Таким образом, если изменение кадастровой стоимости земельного участка произошло в течение налогового периода не вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, вынесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом, то данное изменение должно учитываться при определении налоговой базы, которая будет использоваться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде, с применением налоговой ставки, соответствующей измененному виду разрешенного использования земельного участка.

Аналогичное мнение высказано и в более ранних письмах Минфина Российской Федерации (от 5 мая 2009 года N 03-05-05-02/25, от 28 января 2008 года N 03-05-05-02/02).

Заметим, что в течение налогового периода может измениться не только вид разрешенного использования земельного участка, но и его собственник. В письме Минфина Российской Федерации от 9 июля 2008 года N 03-05-04-02/40 сказано, что если правообладатель земельного участка в налоговом периоде не меняется, то при изменении вида разрешенного использования земельным участком и его кадастровой стоимости в течение налогового (отчетного) периода для целей налогообложения в течение данного налогового (отчетного) периода кадастровая стоимость и ставка налога должны применяться исходя из данных государственного земельного кадастра (государственного кадастра объектов недвижимости) и документов на земельный участок, действующих на 1 января налогового периода.

Если же правообладатель земельного участка в течение налогового периода меняется, то для целей налогообложения в период с даты государственной регистрации прав и до конца налогового периода в отношении приобретенного земельного участка должна применяться кадастровая стоимость земельного участка и ставка налога в соответствии со сведениями о земельном участке, указанными в государственном земельном кадастре (государственном кадастре объектов недвижимости) и документах, представленных на государственную регистрацию прав на земельный участок, и выданном свидетельстве о государственной регистрации прав на дату государственной регистрации прав.

Напомним, что согласно пункту 2 статьи 34.2 части первой НК РФ финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований должны давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Таким, образом, в случае затруднения с определением ставки земельного налога следует обращаться в названные органы.