Земельный налог при простом товариществе

 

Одной из форм осуществления предпринимательской деятельности является простое товарищество (совместная деятельность), позволяющее его участникам объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом вкладом товарищей могут быть деньги, иное имущество, в том числе и земельные участки.

В рамках простого товарищества существует определенная специфика ведения общих дел и, конечно же, уплаты налогов. Об уплате земельного налога в рамках договора простого товарищества, мы и расскажем в этой статье.

Гражданско-правовые основы договора простого товарищества определены главой 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и, как мы отметили в самом начале, совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (пункт 1 статьи 1041 ГК РФ).

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации, о чем сказано в пункте 2 статьи 1041 ГК РФ.

Отметим, что особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), установлены Федеральным законом от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи, что следует из статьи 1042 ГК РФ.

При этом внесенное имущество, которым товарищи обладали на праве собственности, в силу общего правила признается их общей долевой собственностью, на что указывает пункт 1 статьи 1043 ГК РФ.

В свою очередь, статьей 249 ГК РФ определено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. Обязанности по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (пункт 4 статьи 1043 ГК РФ). Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяются их соглашением, что установлено статьей 1046 ГК РФ. Если такое соглашение отсутствует, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Отметим, что ведение общих дел товарищей, под которым обычно понимается заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского и налогового учета и тому подобное, как следует из пункта 1 статьи 1044 ГК РФ, может осуществляться либо:

- каждым товарищем от имени всех;

- совместно всеми участниками договора простого товарищества;

- одним из участников от имени всех.

Как правило, обязанности по ведению общих дел поручаются одному из участников. При этом если в договоре простого товарищества участвуют организации и индивидуальные предприниматели, то ведение общих дел поручается организации, которая должна вести учет общего имущества товарищей отдельно от своего имущества (на отдельном балансе).

Как отмечалось ранее, вкладом в простое товарищество может быть земельный участок, в отношении которого должен уплачиваться земельный налог. Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, и, соответственно, не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов, то возникает вопрос, кто же будет уплачивать земельный налог? Для того чтобы разобраться с этим вопросом, обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности, к главе 31 "Земельный налог".

Налогоплательщиками земельного налога согласно статье 388 НК РФ признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При этом физическими лицами на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. К физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели, которые зарегистрированы в установленном порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Индивидуальными предпринимателями являются и главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Объектом налогообложения земельным налогом, в силу пункта 1 статьи 389 НК РФ, признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в пункте 2 статьи 389 НК РФ.

Право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у организации и у физического лица с момента государственной регистрации земельного участка (пункт 1 статьи 131 ГК РФ, пункт 2 статьи 8.1 ГК РФ). Доказательством существования зарегистрированных вышеуказанных прав признается запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП), что следует из статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Проведенная запись в реестре удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

В случае отсутствия в ЕГРП информации о существующих правах на земельный участок, доказательством регистрации данных прав является государственный акт, свидетельство и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные организации и физическому лицу до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП, либо акт, изданный органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент его издания, о предоставлении земельных участков. Данное положение установлено пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Таким образом, плательщиками земельного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, обладающие земельными участками, являющимися объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.

Причем индивидуальные предприниматели признаются плательщиками земельного налога в отношении земельных участков, являющихся объектом налогообложения, которые используются ими в предпринимательской деятельности, а также предназначенных для использования ими в указанной деятельности, что следует из пункта 3 статьи 391 НК РФ, пункта 2 статьи 396 НК РФ.

Основанием для взимания у организации (индивидуального предпринимателя) суммы земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, являющийся объектом налогообложения, что подтверждает письмо Минфина Российской Федерации от 18 февраля 2008 года N 03-05-05-02/07.

Значит, несмотря на то, что земельный участок (его доля), внесенный в качестве вклада по договору о совместной деятельности, является общей долевой собственностью товарищей, налогоплательщиком земельного налога признается товарищ (организация или индивидуальный предприниматель), которому принадлежит земельный участок (его доля), что подтверждено правоустанавливающим документом на этот участок (его долю).

Для исчисления суммы земельного налога необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 НК РФ). При этом налоговым периодом, в силу пункта 1 статьи 393 НК РФ, признается календарный год.

Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель (за исключением случаев, определенных пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ). Проводится такая оценка в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости, что определено пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ.

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Отметим, налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки, что следует из пункта 2 статьи 391 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Определяется налоговая база налогоплательщиками - организациями, индивидуальными предпринимателями самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (пункт 3 статьи 391 НК РФ). При этом сведениями о кадастровой стоимости земельных участков указанные лица обязаны обеспечивать себя самостоятельно посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации, что следует из пункта 14 статьи 396 НК РФ, а также из постановления Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 года N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков".

Налоговая ставка в силу статьи 394 НК РФ устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Отметим, что если у налогоплательщиков возникает вопрос о снижении ставки земельного налога, то данный вопрос решается представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на что указано в письмах Минфина Российской Федерации от 5 июня 2009 года N 03-05-06-02/49, от 20 апреля 2009 года N 03-05-06-02/26.

Порядок исчисления и уплаты земельного налога и авансовых платежей по налогу установлен статьями 396 НК РФ и 397 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 396 НК РФ сумму земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) налогоплательщики - организации, индивидуальные предприниматели также как и налоговую базу определяют самостоятельно.

Рассчитывается сумма земельного налога в силу пункта 1 статьи 396 НК РФ по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено пунктом 15 статьи 396 НК РФ. При этом сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (пункт 5 статьи 396 НК РФ). Заметим, что представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Такое право предоставлено им пунктом 9 статьи 396 НК РФ.

Если представительными органами было принято такое решение и налогоплательщик причисляется к указанной категории лиц, то он исчисляет и уплачивает сумму земельного налога только по истечении налогового периода, то есть за календарный год. В противном случае налогоплательщику придется исчислять и уплачивать суммы авансовых платежей по налогу по истечении отчетного периода, то есть по истечении I, II, III квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 6 статьи 396 НК РФ).

У налогоплательщика, внесшего земельный участок в качестве вклада в договор простого товарищества, в течение налогового (отчетного) периода может возникнуть (прекратиться) право на налоговую льготу в виде освобождения от уплаты земельного налога или в виде уменьшения налоговой базы на необлагаемую сумму. В этом случае ему следует представить в налоговые органы по месту нахождения земельного участка документы, подтверждающие такое право. А исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на льготу, должно производиться с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц (абзац 2 пункта 10 статьи 396 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) согласно пункту 1 статьи 397 НК РФ устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 НК РФ, а именно ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Как вы помните, указанный срок - это срок представления налоговой декларации по земельному налогу.

Уплата земельного налога (авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на что указывает пункт 3 статьи 397 НК РФ.

Мы уже говорили в статье, что обычно обязанности по ведению общих дел простого товарищества поручаются одному из участников, в силу чего именно он представляет налоговые декларации в отношении имущества простого товарищества.

Также мы говорили, что плательщиком земельного налога в отношении земельного участка (его доли), внесенного в качестве вклада в простое товарищество, будет являться организация или индивидуальный предприниматель, которой (ому) принадлежит земельный участок (его доля).

Однако в связи с тем, что пользоваться земельным участком, переданным в простое товарищество, будут все члены товарищества, то и уплату налогов по нему должны нести все участники этого товарищества. Следовательно, данное положение должно быть закреплено в договоре о совместной деятельности.

Следует отметить, что земельный участок может быть приобретен в рамках ведения деятельности по договору простого товарищества. В этом случае совместно приобретенный земельный участок также будет являться общей долевой собственностью товарищей, при этом документ о праве собственности может быть выдан как одному из них, так и всем участникам товарищества соразмерно их доле. Значит и плательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка может быть один или все участники товарищества согласно их долям.