Земельный налог - исчисление, уплата налога, бухгалтерский учет

 

Обязанность по уплате земельного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

В статье рассмотрим порядок исчисления, уплаты земельного налога налогоплательщиком - организацией, а также отражение в бухгалтерском учете исчисленной и уплаченной суммы налогового обязательства.

Порядок исчисления суммы земельного налога и сумм авансовых платежей по налогу определен статьей 396 главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщики - организации (далее - налогоплательщики), руководствуясь пунктом 2 статьи 396 НК РФ, сумму земельного налога (сумму авансовых платежей) исчисляют самостоятельно. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 15 и 16 статьи 396 НК РФ.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода, как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 6 статьи 396 НК РФ).

 

Обратите внимание! Установление нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования срока уплаты авансовых платежей по земельному налогу ежемесячно в течение квартала вступает в противоречие с положениями главы 31 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2012 года N 03-05-04-02/36.

Итак, сумма земельного налога (сумма авансового платежа) зависит от налоговой ставки, которая устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ, на что указывает статья 394 НК РФ.

Отметим, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. В письме Минфина Российской Федерации от 17 января 2013 года N 03-05-05-02/02 сказано, что расчет кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования осуществляется для каждого из видов разрешенного использования в соответствии с пунктами 2.2-2.6. Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденных Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 15 февраля 2007 года N 39.

По результатам расчетов устанавливается кадастровая стоимость земельных участков того вида разрешенного использования земельного участка, для которого указанное значение наибольшее. В состав сведений государственного кадастра недвижимости об объекте недвижимости включаются сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе дата утверждения результатов определения такой стоимости. По мнению Минфина, изложенному в письме N 03-05-05-02/02, при исчислении земельного налога в отношении участка из земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования применяется налоговая ставка, установленная в отношении того вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость.

Помимо ставки сумма земельного налога (сумма авансового платежа) зависит от налоговой базы, которая определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 НК РФ). При этом налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 393 НК РФ).

Кадастровая стоимость земельного участка на основании статьи 390 НК РФ определяется в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ). Согласно пункту 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Исключение составляют случаи, определенные пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Под кадастровой стоимостью на основании статьи 3 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.

На основании пункта 3 статьи 66 ЗК РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

Заметим, что сведениями о кадастровой стоимости земельных участков налогоплательщики обязаны обеспечивать себя самостоятельно посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации. Данный вывод следует из пункта 14 статьи 396 НК РФ, а также из постановления Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 года N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков".

 

Пример

Организация владеет земельным участком на праве собственности. Нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования установлено, что данная организация является плательщиком земельного налога и обязана исчислять и уплачивать авансовые платежи по нему. Налоговая ставка определена в размере 1%. Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января текущего года составляет 31 000 000 рублей.

Сумма налога за год составит:

310 000 рублей (31 000 000 рублей х 1%).

Сумма авансового платежа по налогу за первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года составит 77 500 рублей (31 000 000 рублей х 1% х 1/4).

 

Следует отметить, что в особом порядке исчисляется сумма земельного налога (сумма авансового платежа по налогу), если земельный участок был приобретен (предоставлен) в собственность юридическим лицом на условиях осуществления на нем жилищного строительства. Как установлено пунктом 15 статьи 396 НК РФ исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) в отношении таких земельных участков производится налогоплательщиками - организациями с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Согласно разъяснениям, данным Минфином Российской Федерации в письмах от 14 октября 2010 года N 03-05-05-02/77, от 13 августа 2010 года N 03-05-05-02/63, юридические лица, осуществляющие индивидуальное строительство, производят исчисление сумм земельного налога (сумм авансовых платежей по налогу) с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства в отношении земельных участков, права собственности на которые зарегистрированы начиная с 1 января 2010 года.

Если правообладатель земельного участка в налоговом периоде не меняется, то при изменении вида разрешенного использования земельного участка и его кадастровой стоимости в течение налогового периода для целей налогообложения кадастровая стоимость и ставка налога должны применяться исходя из данных государственного земельного кадастра и документов на земельный участок, действующих на 1 января налогового периода. Таким образом, повышающий коэффициент 2, предусмотренный пунктом 15 статьи 396 НК РФ, при изменении в течение налогового периода вида разрешенного использования земельного участка может применяться к ставке земельного налога, определенной в отношении земельного участка, предоставленного для жилищного строительства, со следующего налогового периода, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 10 октября 2012 года N 03-05-05-02/104.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками - организациями с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Также необходимо отметить, что если налогоплательщик имеет право на льготу, то им должны быть представлены документы, подтверждающие такое право (пункт 10 статьи 396 НК РФ). Причем данные документы должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется организациями - налогоплательщиками как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. Такой порядок установлен пунктом 5 статьи 396 НК РФ.

Отметим, что представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Данное положение закреплено в пункте 9 статьи 396 НК РФ.

Порядок и сроки уплаты земельного налога и авансовых платежей по нему установлены статьей 397 НК РФ.

Земельный налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 НК РФ. Напомним, что этим пунктом установлен срок представления налоговых деклараций по земельному налогу: налоговые декларации должны быть представлены налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, срок уплаты налога не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное, организации - налогоплательщики в течение налогового периода обязаны уплачивать авансовые платежи по земельному налогу. По истечении налогового периода уплачивается сумма земельного налога, исчисленная по итогам налогового периода, в сроки, о которых мы сказали в предыдущем абзаце.

Сумма налога и авансовых платежей по налогу должна быть уплачена организацией в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

В отношении бухгалтерского учета суммы земельного налога (авансовых платежей по налогу), следует сказать, что источник уплаты земельного налога главой 31 НК РФ не установлен.

В связи с этим, на основании пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99) организация вправе самостоятельно определить квалификацию расхода в виде суммы начисленного земельного налога. Не забудьте, что данное положение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.

Согласно пунктам 5, 11 ПБУ 10/99 сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу), начисленных по принадлежащему организации земельному участку, может учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов.

Если организацией в учетной политике закреплено, что сумма земельного налога признается расходом по обычным видам деятельности, то исчисленная сумма налога отражается по дебету счета учета затрат на производство (счет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") или по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (если это торговая организация) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н). К счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" следует открыть отдельный субсчет "Расчеты по земельному налогу", на котором будут отражаться суммы исчисленного и уплаченного налога.

Если же учетной политикой организацией предусмотрено, что земельный налог учитывается в составе прочих расходов, то начисленная сумма земельного налога (сумма авансовых платежей) отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Что касается уплаты земельного налога (авансового платежа по налогу), то она отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".