Земельный налог по участкам, права на которые возникли не с начала года

 

Идеальной была бы ситуация, когда права на земельные участки возникали бы у организаций с начала года. В практической жизни такие случаи крайне редки, намного чаще государственная регистрация прав на земельные участки приходится на даты, не совпадающие с началом года.

О том, в каком порядке организации должны исчислять и уплачивать земельный налог, если обязанность по его уплате возникает не с начала календарного года, мы расскажем в этой статье.

Земельный налог, согласно пункту 1 статьи 15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), отнесен к числу местных налогов. Он устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать на основании НК РФ и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (пункт 4 статьи 12, пункт 1 статьи 387 НК РФ).

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами Москвы и Санкт-Петербурга, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с этими же нормативными документами, и обязателен к уплате на территориях названных субъектов Российской Федерации.

Устанавливая земельный налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Помимо этого, вышеназванные органы наделены правом устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщиками земельного налога, на основании статьи 388 НК РФ, признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Последним из названных прав могут обладать только граждане, на что указывает пункт 1 статьи 266 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Таким образом, если у организации в течение налогового периода возникает право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок и этот участок является объектом налогообложения, то указанная организация признается плательщиком земельного налога.

Напомним, что налоговым периодом, в силу пункта 1 статьи 393 НК РФ, признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря.

С какого момента у организации возникает право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок? Как следует из пункта 1 статьи 131 ГК РФ, статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) такое право возникает у организации с момента государственной регистрации земельного участка. Доказательством существования зарегистрированных прав собственности, прав постоянного (бессрочного) пользования признается запись в Едином государственном реестре прав. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав, государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа, если иное не установлено Законом N 122-ФЗ (пункт 3, 4 статьи 2 Закона N 122-ФЗ).

Объектом налогообложения согласно пункту 1 статьи 389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в пункте 2 статьи 389 НК РФ.

Для того чтобы исчислить земельный налог, необходимо определить налоговую базу. Налогоплательщики-организации (далее - налогоплательщики), согласно пункту 3 статьи 391 НК РФ, определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Порядок предоставления сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, определен статьей 14 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости". В частности, в указанной статье сказано, что сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, могут быть представлены в виде кадастровой выписки об объекте недвижимости, содержащей запрашиваемые сведения об этом объекте.

Учитывая изложенное, определение налоговой базы по земельному налогу должно осуществляться налогоплательщиком на основании документов, содержащих сведения о земельном участке, внесенные в государственный кадастр недвижимости. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 20 апреля 2009 года N 03-05-05-02/18.

Обратите внимание, что сведениями о кадастровой стоимости земельных участков налогоплательщики обязаны обеспечивать себя самостоятельно. И как сказано в пункте 14 статьи 396 НК РФ, а также в постановлении Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 года N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков" налогоплательщики обязаны обеспечивать себя сведениями посредством получения необходимых данных через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации.

Порядок определения налоговой базы установлен статьями 390, 391 НК РФ.

Согласно статье 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. При этом кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ).

Напомним, что для установления кадастровой стоимости земельных участков, в соответствии с пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев определенных пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости, что определено пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ.

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

В соответствии с пунктом 1 статьи 391 НК РФ налоговая база в отношении каждого земельного участка определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Нередко у налогоплательщиков возникает вопрос, изменяется ли кадастровая стоимость земельного участка в течение налогового периода? Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина Российской Федерации от 29 января 2009 года N 03-05-06-02/05. В частности, в письме сказано следующее: из положений НК РФ следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли, вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату. Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина Российской Федерации от 18 декабря 2008 года N 03-05-05-02/91, от 5 сентября 2006 года N 03-06-02-02/120. Отметим, что и арбитражные суды поддерживают позицию Минфина, и при рассмотрении дел налогоплательщиков руководствуются их разъяснениями, что подтверждается, например, постановлением ФАС Московского округа от 6 марта 2009 года N КА-А41/1065-09 по делу N А41-К2-21017/07, постановлением ФАС Поволжского округа от 31 марта 2009 года по делу N А06-5597/2008.

Таким образом, если у налогоплательщиков возникает в течение налогового периода право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок, являющийся объектом налогообложения, то его кадастровая стоимость определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Данное положение справедливо, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли, вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату.

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет, на что указывает абзац 2 пункта 1 статьи 391 НК РФ.

В случае, когда приобретенный налогоплательщиком земельный участок находится на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), налоговая база в отношении этого участка определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Порядок исчисления суммы земельного налога и сумм авансовых платежей по налогу определен статьей 396 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 396 НК РФ сумма земельного налога (сумма авансовых платежей по налогу) исчисляется налогоплательщиками-организациями самостоятельно.

Рассчитывается сумма налога по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено пунктом 15 статьи 396 НК РФ. При этом налоговая ставка устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ, на что указывает статья 394 НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 6 статьи 396 НК РФ).

В случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка, согласно пункту 7 статьи 396 НК РФ, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 396 НК РФ. При этом если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Иначе говоря, если права на земельный участок возникли до 15 числа включительно, то земельный налог за этот месяц уплачивает новый собственник (пользователь) земельного участка. Если же права на земельный участок перешли во второй половине месяца - после 15 числа, то уплата земельного налога за этот месяц возлагается на прежнего собственника (пользователя). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 8 сентября 2006 года N 03-06-01-02/36.

 

Пример

Организация 5 августа текущего года приобрела в собственность земельный участок. Нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования установлено, что данная организация является плательщиком земельного налога и обязана исчислять и уплачивать авансовые платежи по нему. Налоговая ставка установлена в размере 1%. Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января текущего года составляет 40 000 000 рублей.

Коэффициент для расчета земельного налога: 0,42 (5 месяцев (август-декабрь) / 12 месяцев).

Сумма земельного налога составит: 168 000 рублей (40 000 000 рублей х 1% х 0,42). Сумма авансового платежа по налогу за третий квартал календарного года рассчитывается исходя из коэффициента 0,67 (2 месяца / 3 месяцев).

Таким образом, сумма авансового платежа по налогу за третий квартал текущего года составит:

67 000 рублей (40 000 000 рублей х 1% х 1/4 х 0,67).

 

Следует отметить, что налогоплательщик может быть освобожден от уплаты земельного налога в силу статьи 395 НК РФ или в силу нормативного правового акта представительного органа муниципального образования (закона городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). В этом случае указанный налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие такое право, на что указывает пункт 10 статьи 396 НК РФ. Причем представить данные документы налогоплательщик обязан в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права считается за полный месяц.

На основании пункта 5 статьи 396 НК РФ сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Данное положение закреплено в пункте 9 статьи 396 НК РФ. Отметим, что в случае принятия такого решения, организации, относящиеся к данной категории налогоплательщиков, определяет сумму земельного налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода, как сумму налога, исчисленную по истечении налогового периода (то есть за календарный год).

Сроки уплаты земельного налога и авансовых платежей по налогу в силу пункта 1 статьи 397 НК РФ устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков-организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 НК РФ, а именно ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть, ранее срока, предусмотренного для представления налогоплательщиками налоговых деклараций по земельному налогу.

Налогоплательщики-организации в течение налогового периода, руководствуясь пунктом 2 статьи 397 НК РФ, обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики должны уплатить сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 396 НК РФ, то есть сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода.

Следует отметить, что уплата суммы налога и авансовых платежей по налогу осуществляется налогоплательщиками - организациями в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на что указывает пункт 3 статьи 397 НК РФ.

Также по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщики - организации обязаны представлять по истечении налогового периода налоговую декларацию (пункт 1 статьи 398 НК РФ).

Форма налоговой декларации по земельному налогу утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 28 октября 2011 года N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения". Причем налоговую декларацию налогоплательщики должны представить не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3 статьи 398 НК РФ).

 

Обратите внимание! Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, в соответствии с пунктом 4 статьи 398 НК РФ, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС Российской Федерации от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@". Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 11 июля 2005 года N 85н.