Статья 243. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов

Непосредственным объектом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов являются общественные отношения в сфере формирования государственного бюджета Республики Беларусь, отношения по поводу налоговых платежей и сборов в государственные бюджеты всех уровней. Доходы бюджета каждой административно-территориальной единицы Республики Беларусь формируются за счет налогов, сборов и других обязательных платежей, а также иных поступлений в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Базовым законом, регулирующим налоговые отношения, является Налоговый кодекс Республики Беларусь, состоящий из Общей и Особенной частей (далее — НК). Правовая регламентация соответствующих налогов и сборов содержится в Особенной части НК. Правовая регламентация исчисления и порядка уплаты налогов осуществляется специальным законодательством, что требует для уяснения признаков состава данного преступления специального изучения налоговых нормативных правовых актов, действовавших на момент совершения преступления.

Налогом признается обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты.

Сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий.

Не являются налогами, сборами (пошлинами) платежи, осуществляемые в рамках отношений, не регулируемых актами налогового законодательства, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

В Республике Беларусь устанавливаются республиканские налоги, сборы (пошлины) и местные налоги и сборы. Их конкретные виды устанавливаются НК.

Статья 243 УК предусматривает ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, которые взимаются как в республиканский бюджет, так и в местные бюджеты. В равной мере ответственность наступает как за уклонение от уплаты прямых налогов (например, налог на прибыль или доходы), так и за уклонение от уплаты косвенных налогов. Косвенными налогами признаются налог на добавленную стоимость и акцизы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или нормами международных договоров Республики Беларусь.

В случае уклонения от уплаты таможенных платежей ответственность наступает по ст. 231 УК.

Объективная сторона основного состава уклонения от уплаты сумм налогов, сборов наряду с деянием предполагает наличие последствия в виде ущерба в крупном размере и причинной связи между деянием и последствием.

Состав преступления является материальным с альтернативными деяниями.

Сущность деяния, образующего объективную сторону состава рассматриваемого преступления, определена в его названии — «уклонение от уплаты сумм налогов, сборов», т.е. невыполнение обязанности производить соответствующие платежи с предусмотренных законом объектов налогообложения и сборов в государственные бюджеты всех уровней в соответствии с налоговым законодательством. Однако преступлением такое деяние становится только в том случае, если оно осуществляется указанными в законе способами и влечет указанные в законе последствия. Как и всякое бездействие, невыполнение обязанности платить налоги влечет ответственность при наличии объективного и субъективного условий. Объективное условие означает наличие соответствующей обязанности — лицо должно было платить налоги или подавать декларацию (расчет). Субъективное условие ответственности означает наличие возможности выполнить такую обязанность — лицо могло заплатить налоги или подать налоговую декларацию (расчет).

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов может осуществляться путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, в том числе посредством уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере.

Сокрытие или занижение налоговой базы — это умышленное искажение или фальсификация данных об объектах налогообложения путем утаивания их в полном объеме (сокрытие) или указания их в меньшем объеме (занижение). Сокрытие или занижение налоговой базы может совершаться путем фальсификации налогового учета либо путем неподачи или фальсификации налогового расчета. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Фальсификация налогового учета может выражаться в совершении разнообразных действий с целью утаивания информации о наличии или действительном количестве объектов налогообложения: приеме денежных средств от реализации товаров, работ или услуг без их отражения в учетных документах с целью утаивания дохода; уменьшении реального количества или действительной стоимости объектов недвижимости; завышении относимых на себестоимость продукции затрат для уменьшения налогооблагаемой прибыли; подлоге документов с целью получения налоговых льгот и иных подобных действиях.

Налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины).

Налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком (иным обязанным лицом) по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения, если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства.

Фальсификация налоговой декларации (расчета) выражается в представлении налоговым органам заведомо искаженных данных в установленной форме отчетности об отсутствии объекта налогообложения или о его меньшем размере. Искажение данных в отчетных документах может иметь место и при наличии правильного налогового учета. Как сокрытие объектов налогообложения следует расценивать совершаемое с целью уклонения от уплаты налогов непредставление налоговым органам в течение установленных сроков отчетов о фактически имеющихся в наличии объектах налогообложения.

Уклонение от подачи налоговой декларации (расчета) выражается в любых умышленных деяниях лица, направленных на непредставление или несвоевременное представление декларации в налоговый орган, за исключением невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от воли этого лица.

Внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений предполагает сознательное утаивание или искажение данных, влияющих на определение размера подлежащего взысканию налога, в сторону его необоснованного уменьшения.

Уклонение от уплаты налогов, сборов является преступлением, если эти деяния повлекли причинение ущерба в крупном размере (ч. 1 ст. 243 УК) или в особо крупном размере (ч. 2 ст. 243 УК). Под ущербом понимается непоступление соответствующих сумм налога в государственный бюджет.

Крупным размером ущерба признается размер ущерба на сумму, в две тысячи и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером – в три тысячи пятьсот и более раз превышающую размер такой базовой величины.

При определении размера причиненного преступлением ущерба учитывается не величина самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумма налога, которую ему следовало уплатить. В эту сумму не включаются платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение налогового законодательства.

Если лицо одновременно уклоняется от уплаты нескольких видов налогов, сборов, то размер ущерба определяется путем суммирования всех неуплаченных налогов, сборов. Если лицо уклоняется от уплаты налогов с одного и того же объекта (одних и тех же объектов) налогообложения в течение определенного времени, то размер ущерба определяется путем суммирования неуплаченных налогов за все время уклонения от их уплаты.

Если определение размера подлежащих уплате сумм налогов, сборов требует специальных познаний, то необходимо назначать соответствующую экспертизу.

Уклонение от уплаты налогов, сборов в размере, не являющемся крупным, уголовной ответственности не влечет. Не может быть применена в таком случае и ст. 216 УК, предусматривающая ответственность за причинение имущественного ущерба без признаков хищения. Обосновано это, во-первых, тем, что ст. 216 УК охраняет отношения собственности, а не порядок формирования бюджета и ее применение будет не чем иным, как аналогией закона, что запрещено. Во-вторых, должно неукоснительно соблюдаться правило, согласно которому, если запрещено меньшее, то запрещено и большее, но если запрещено большее, то меньшее не запрещено. Следовательно, уголовная наказуемость уклонения от уплаты налогов только в крупном размере означает уголовную ненаказуемость уклонения от уплаты налогов в меньшем размере, чем крупный.

Уклонение от уплаты налогов будет считаться оконченным преступлением:

1. с момента принятия налоговыми органами фальсифицированных деклараций (расчетов), если уклонение осуществляется путем сокрытия или занижения объектов налогообложения в установленной форме отчетности или путем внесения в декларацию заведомо ложных сведений;

2. по прошествии сроков уплаты налогов, если уклонение осуществляется путем непредставления налоговым органам расчетов установленной формы;

3. с момента полного или частичного сокрытия объектов налогообложения, если уклонение совершается путем нарушения порядка налогового учета;

4. по прошествии сроков подачи налоговых деклараций (расчетов), если уклонение осуществляется путем неподачи деклараций налоговым органам.

Субъективная сторона преступления характеризуется умышленной виной в форме прямого умысла, когда лицо сознает, что уклоняется от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, предвидит причинение ущерба в соответствующем размере и желает его причинить. При наличии прямого неконкретизированного умысла уголовная ответственность наступает при фактической неуплате налогов соответственно в крупном или особо крупном размере.

Целью сокрытия, занижения и иных указанных в статье 243 УК действий является уклонение от уплаты налогов. Мотив данного преступления, как правило, корыстный, однако может быть иным.

Сокрытие или занижение объектов налогообложения не с целью уклониться от уплаты налогов ответственности по статье 243 УК не влечет (например, искажение отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с целью не выплачивать акционерам дивиденды). При наличии соответствующих условий ответственность за действия такого рода может наступать за преступления против интересов службы.

Несвоевременная подача налоговой декларации (расчета), не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влечет уголовной ответственности.

Искажение данных об объектах налогообложения как следствие счетной ошибки не является уклонением от уплаты налогов, сборов. Однако, если ответственное лицо осознало допущенную ошибку и использовало ее для уклонения от уплаты налогов, то ответственность наступает по статье 243 УК.

Если недостоверные данные бухгалтерского учета явились следствием недобросовестного отношения виновных лиц к выполнению служебных обязанностей или допущенных ими злоупотреблений, не связанных с уклонением от уплаты налогов, то при наличии соответствующих условий ответственность может наступать за преступления против интересов службы.

Субъектами преступления являются лица, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны платить налоги и предъявлять налоговые декларации (расчеты), ответственные должностные лица юридических лиц и физические лица.

Ответственными за уплату налогов юридическими лицами являются должностные лица, на которых возложены обязанности по оформлению и представлению налоговым органам отчетов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Такими лицами являются руководители юридического лица, а равно иные должностные лица, на которых в установленном порядке возложено исполнение указанных обязанностей.