Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству, осуществляемому хозяйственным способом

 

Учет капитальных затрат по строительству хозспособом осуществляется в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета. Застройщики ведут раздельный учет текущих затрат по основной деятельности (производство продукции, торговля и т.д.) и капитальных затрат (ст.8 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями). При этом общехозяйственные расходы организации распределяются между основной деятельностью и капитальными затратами в соответствии с методом, принятым в учетной политике. Учет капитальных затрат ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.93г. №160) по технологической структуре капитальных вложений, определяемой сметной документацией, по следующим видам затрат:

Строительные работы

Работы по монтажу оборудования

Приобретение оборудования, требующего монтажа

Приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса

Прочие капитальные затраты.

Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами: на материальные затраты; расходы на выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве; общественные расходы в доле, относящейся к строительству, и др. Указанные выше расходы списываются в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами по учету:

Начисленной амортизации – счет 02 «Амортизация основных средств»;

Материально-производственных запасов – счет 10 «Материалы»;

Заработной платы – счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Расчетов по единому социальному налогу – счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

Расчетов с поставщиками энергоресурсов, услуг связи, строительных машин, механизмов, автотранспорта и др. – счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По налоговому законодательству (ст.146 НК РФ) выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». Согласно подпункту 3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (то есть хозяйственным способом) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Дата выполнения указанных работ для целей налогообложения согласно п.10 ст.16 НК РФ определялась до 01 января 2006 г. как день принятия на учет завершенного строительством объекта. С 01 января 2006 г. п.10 ст.167 НК РФ действует в новой редакции, принятой Федеральным законом от 22.07. 2005 г. № 119-ФЗ: моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Размер налоговой базы рассчитывается в соответствии с п.2 с.159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение, учтенных на счете 08.

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с капитальным строительством, осуществляемым хозяйственным способом, выглядит так:

Дт08.3 Кт02 отражена сумма амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при осуществлении капитально строительства. Документ, содержащий расчет амортизационных отчислений по основным средствам.

Списаны материалы, израсходованные при осуществлении капитального строительства:

- Дт08 Кт10 на фактическую себестоимость материалов (если организацией не используются счета 15 и 16) или по учетным ценам (если организацией используются счета 15 и 16). Документы, подтверждающие фактическое использование материалов и содержащие распределение расхода материалов.

- Дт08 или 08 (сторно) Кт16 или 16(сторно) на сумму разницы между фактической себестоимостью приобретения (заготовления) материалов и их учетной стоимостью (если организацией используются счета 15 и 16) (положительная разница-прямая запись; отрицательная разница - сторнировочная). Бухгалтерская справка.

Дт08.3 Кт70 начислены суммы оплаты труда, причитающиеся строительным рабочим (по всем видам оплаты, премиям и другим выплатам). Документы, содержащие расчет и распределение сумм оплаты труда.

Дт08.3 Кт69.1,68,69.1,69.3 начислены суммы единого социального налога (взноса) в части, зачисляемой в фонд социального страхования РФ, Федеральный бюджет, Федеральный отдел медицинского страхования, Территориальный отдел медицинского страхования, на суммы оплаты труда, причитающиеся строительным рабочим. Документ, содержащий расчет сумм единого социального налога.

Дт08.3 Кт69.4 начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы оплаты труда, причитающиеся строительным рабочим. Документ, содержащий расчет суммы страховых взносов.

Дт19.1 Кт68 начислен НДС по СМР, выполненным для собственного потребления (на дату принятия к учету завершенного строительством объекта). Счет-фактура (оформляются организацией самостоятельно в одном экземпляре). Бухгалтерская справка.

Списана сумма НДС, начисленная по выполненным СМР для собственного потребления (в тот налоговый период, когда налогоплательщик фактически уплатил налог с объема СМР в бюджет), в части:

-Дт68 Кт19.1 подлежащей налоговому вычету. Счет-фактура (оформляется организацией самостоятельно в одном экземпляре). Бухгалтерская справка.

-Дт08.3 Кт19.1 не подлежащей налоговому вычету.

Дт68 Кт19.3 Списана сумма НДС, предъявленная контрагентами и уплаченная налогоплательщиком при приобретении материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления (в тот налоговый период, когда налогоплательщик начал исчислять амортизацию в целях исчисления налога на прибыль). Счет-фактура. Бухгалтерская справка.

Дт01 Кт08.3 принят к бухгалтерскому учету законченный капитальным строительством объект основных средств. Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ОС-1).

ПРИМЕРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

 

Пример 1. Организация осуществила строительство объекта для собственного потребления.

При этом были использованы материалы, приобретенные у сторонних организаций, на сумму 40000 тыс. руб., в том числе НДС 6102 тыс. руб. Другие расходы организации составили 56000 тыс. руб.

Строительство объекта закончено в августе 2003 г.

Документы на его государственную регистрацию также были поданы в августе 2003 г., и расходы на нее составили 4 тыс. руб.

Бухгалтерские записи:

Дт10 «Материалы», субсч. «Строительные материалы»

Кт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

33898 тыс. руб. – отражено приобретение материалов;

Дт19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

6102 тыс. руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

Дт08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

Кт10 «Материалы»

33898 тыс. руб. – материалы списаны на строительство объекта;

Дт08«Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

Кт70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,02 «Амортизация основных средств», 23 «Вспомогательное производство»

56000 тыс. руб. – списаны другие расходы организации, связанные со строительством объекта;

Расходы на государственную регистрацию отражаются следующей записью:

Дт76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт51 «Расчетные счета»

4 тыс. руб. – оплачены расходы на государственную регистрацию объекта;

Дт08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

Кт76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

4 тыс. руб. – списаны расходы на государственную регистрацию объекта;

Дт19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кт68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»

16182,36 [(33898+56000+4) *18%] – начислен НДС на стоимость СМР.

Пример 2. Инвестиционным контрактом предусмотрено, что объем капитальных вложений, необходимых для выполнения работ по строительству объекта, составляет 56000 тыс. руб., при этом лимит расходов по содержанию заказчика – 1680 тыс. руб.

Заказчик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядной организации. По условиям договора он приобретает и поставляет подрядчику определенную номенклатуру материалов на сумму 40000 тыс. руб., в том числе НДС 6102 тыс. руб.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией, составила 11600 тыс. руб., в том числе НДС 2088 тыс. руб.

Расчеты между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются в форме предварительной оплаты.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт51 «Расчетные счета»

Кт86 «Целевое финансирование»

56000 тыс. руб. – получены средства целевого финансирования на строительство объекта;

Дт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кт51 «Расчетные счета»

11600 тыс. руб. – перечислен аванс подрядной строительной организации;

Дт10 «Материалы», субсч. «Строительные материалы»

Кт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

33898 тыс. руб. – оприходованы материалы;

Дт19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кт60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

6102 тыс. руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

Д60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К51 «Расчетные счета»

40000 тыс. руб. – произведена оплата поставщику материалов;

При строительстве передача материалов приобретенных заказчиком и переданных им подрядной организации, может осуществляться на возмездной (ст.745 ГК РФ) или давальческой основе без перехода права собственности (ст.713 ГК РФ). Передача материалов на возмездной основе отражается в учете следующими записями:

Дт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кт91-1 «Прочие доходы»

40000 тыс. руб. – отражена отпускная стоимость переданных подрядчику материалов;

Д91-2 «Прочие расходы»

Кт68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»

6102 тыс. руб. - начислен НДС по стоимости материалов;

Дт91-2 «Прочие расходы»

Кт10 «Материалы», субсч. «Строительные материалы»

33898 тыс. руб. – списана балансовая стоимость материалов;

Передача материалов на давальческой основе отражается в учете записью:

Дт10 «Материалы», субсч. «Материалы, переданные в переработку на стороны»

Кт10 «Материалы», субсч. «Строительные материалы»

33898 тыс. руб. - отражена передача материалов подрядчику. (Далее записи в учете заказчика отражены исходя из условия, что материалы переданы подрядчику на давальческих условиях)

Дт08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

Кт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

11600 тыс. руб. – отражены расходы подрядной строительной организации;

Дт19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кт60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2088 тыс. руб. – учтен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Дт08«Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

Кт10 «Материалы», субсч. «Материалы переданные в переработку на сторону»

33898 тыс. руб. – стоимость строительных материалов, использованных подрядчиком, включена в фактические затраты по строительству.

Дт08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

Кт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств»

820 тыс. руб. (сумма показана условно) – фактические расходы на содержание заказчика включены в затраты по строительству.

Дт19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

120 тыс. руб. (сумма показана условно) – учтен НДС по расчетам с поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения заказчиком своих функций

Согласно п.7 ПБУ 2/94 затраты заказчика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

После сдачи объекта инвестору в бухгалтерском учете заказчика делаются записи:

Дт86 «Целевое финансирование»

Кт08«Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Строительство объектов основных средств»

44230 тыс. руб. - расходы подрядной организации, расходы на приобретение материалов и расходы на содержание заказчика, учтенные в составе капитальных вложений, списаны за счет целевого финансирования.

В соответствии со ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию для целей исчисления налога на прибыль.

Поскольку в приведенном примере заказчик не принимает на учет объект завершенного капитального строительства в качестве основного средства, у него нет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам по товарам, работам, услугам и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы. Эти суммы НДС заказчиком передаются инвестору для предъявления к налоговым вычетам.

Дт86 «Целевое финансирование»

Кт19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

8310 тыс. руб. (2088тыс. руб. +6102тыс. руб. +120тыс. руб) - НДС по выполненным работам, приобретенным материалам и по расчетам с поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения заказчиком своих функций, списан за счет целевого финансирования.

В бухгалтерском учете заказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, ведется счет прибылей и убытков, на котором отражаются суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества в аренду, штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, доходов от возмещения причиненных убытков, а также прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей.

Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями заказчику для финансирования капитального строительство, по окончании строительства (если это предусмотрено договором) также зачисляется на счет учета прибылей и убытков

Дт86 «Целевое финансирование»

Кт91-1 «Прочие доходы»

860 тыс. руб. – отражен доход заказчика в размере разницы между сметным лимитом средств на его содержание и фактическими расходами по содержанию и суммой экономии по смете, если это предусмотрено договором (контрактом) на капитальное строительство с инвестором.

Дт91-2 «Прочие расходы»

Кт68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

154,8 тыс. руб. – начислен НДС с выручки (дохода) заказчика

Дт91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кт99 «Прибыли и убытки»

705,2 тыс. руб. – отражена прибыль, полученная заказчиком.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Капитальное строительство заключается в многообразии организационных и хозяйственных форм процесса строительного производства, большом количестве участников, имеющих различные функциональные цели и задачи, существенной зависимости процесса строительного производств от естественных природных условий. В процессе строительного производства участвуют инвестор - заказчик - проектировщик - подрядчик - специализированные строительные организации. Кроме этих непосредственных участников строительного процесса в создании строительной продукции участвуют десятки заводов-изготовителей технологического оборудования, строительных машин и материалов. В связи с таким большим числом участников можно утверждать, что процесс строительного производства формируется под влиянием большого количества организационных факторов. Капитальное строительство всегда связано с большим количеством финансовых вложений и затрат. Эти затраты связаны с возведением объекта, вводом его в эксплуатацию или сдачей инвестору. Преобразование системы управления, совершенствование её означает, в первую очередь, изменение организационных отношений и, соответственно, организационных форм управления.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (с изменениями на 17.12. 1999г) / Барнаул: ЗАО «Акция – Информ», 2001. - 368 с.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) (с изменениями на 29.12. 2001г)

3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 29.05. 2002г)

4. Федеральный закон от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 30.06. 2003 г. №86-Ф)

5. Федеральный закон № 39-ФЗ от 25 февраля 1999 года «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с изменениями и дополнениями от 02.01. 2000г. №22-ФЗ, от 22.08. 2004г. № 122-ФЗ)

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 Утверждено приказом МФ РФ от 20.12. 1994 №167.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 Утверждено приказом МФ РФ от 10.12. 2002 №126н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 Утверждено приказом МФ РФ от 30.03. 2001г. № 26н (в редакции Приказов Минфина РФ от 18.05. 2002 №45н, от 12.12. 2005 №147н)

9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом МФ РФ от 06.05. 1999г. № 33н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12. 1999 №107н, от 30.03. 2001 №27н)

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом МФ РФ от 09.06. 2001г. № 44н

11. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждено приказом Министерства Финансов Российской федерации от 28.12. 2001 №119н (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.04. 2002 №33н)

12. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем РФ 4 декабря 1995 года №БЕ-11-250/7.

13. Письмо Минфина России от 30.12.93г. №160

14. Бухгалтерский учет в строительстве, Н.В. Пошерстник, М.С. Мейксин, изд. «Издательский дом Герда». 2002г

15. Экономика строительства: Учебник. Под ред. И.С. Стапанова. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: Юрайт-Издат, 2003

16. «Инвестиционно-строительная деятельность застройщиков и инвесторов» П.А. Соколов Издательство «АиН» 2006 г.