Практика российского налогового администрирования

 

Само понятие "администрирование" редко используется в российской научно-правовой литературе. Слово "администрирование" происходит от латинского "admi Nistratio", означающего "руководство", "управление". Несмотря на то, что само слово "администрация" как "орган управления" или "административный" как "управленческий" довольно широко используется в правовых науках, производное существительное "администрирование" является крайне редким явлением в российской литературе. В Словаре русского языка С.И.Ожегова термин значение слова "администрировать" определяется как "управлять, руководить чем-нибудь". Представляется, что русское слово "управление" полностью соответствует смыслу слова "администрирование", а, следовательно, особой нужды в заимствовании иностранного слова нет, но правопримененители не ищут легких путей и настоятельно насаждают налоговой практике слова "налоговое администрирование".

Итак, "администрирование" означает "управление". Налоговое администрирование, следовательно, должно означать "управление в области налогообложения". Памятуя, что "управление" в самом широком своем понимании означает "целенаправленное упорядочивающее воздействие на тот или иной объект или руководство действиями этого объекта", можно предположить, что налоговое администрирование представляет собой реализацию управляющим субъектом своих управленческих функций в сфере налогообложения.

При этом следует отметить, что управляющий субъект может быть как лицом, выступающим от имени государства (в случае государственного управления), так и лицом, выражающим частные интересы (в случае негосударственного управления). В последнем случае речь идет о реализации правоотношений, не регулируемых публичными отраслями права (так, например, к налоговому администрированию можно вполне отнести управленческую деятельность финансового директора, который осуществляет налоговое планирование в своей компании), эти отношения строятся на нормах, регулирующих внутрикорпоративные отношения. Однако сегодняшний интерес к налоговому администрированию вызван деятельностью именно государственных органов в сфере налогообложения. Иными словами, сегодняшний термин "налоговое администрирование" тождественен понятию "государственное управление в области налогообложения".

Теория административного права, изучающего нормативное регулирование системы государственного управления, утверждает, что управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься только органы административной юрисдикции. При этом необходимым условием реализации административных отношений должно быть неравенство сторон и наделение управляющей стороны юридически-властными полномочиями, адресуемыми другой стороне. Анализ указанных в статье 2 НК РФ четырех групп отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, позволяет сделать вывод, что далеко не все налоговые правоотношения, могут быть отнесены к числу управленческих. Отношения по установлению и ведению налогов и сборов, очевидно, реализуются не в силу наличия административных полномочий у органов, принимающих акты законодательства о налогах и сборах, а в силу наличия суверенных прав публичного субъекта – государства. Отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, также не могут быть отнесены к управленческим отношениям, поскольку одной из сторон в этих отношениях, опять выступает публичный субъект – государство, а не орган административной юрисдикции. Таким образом, к управленческим отношениям, на наш взгляд, могут быть отнесены только лишь отношения, связанные с осуществлением налогового контроля, в которых в полной мере реализуются административные полномочия налоговых контролеров, а также отношения, возникающие при привлечении к налоговой ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, за исключением только лишь тех отношений, относящихся к последней группе, которые связаны с судебным порядком взыскания налоговых санкций.

На основании изложенного можно сделать вывод, что "налоговое администрирование" – это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц.

Не думаю, что существует острая необходимость использования обобщенного собирательного термина для вышеобозначенной деятельности, однако, уверен, что если и использовать термин "налоговое администрирование", то только для обозначения деятельности в области налогового контроля и деятельности, связанной с привлечением лиц к налоговой ответственности. Таким образом, рассматривая вопрос совершенствования "налогового администрирования", следует придерживаться концепции, что этот этап реформирования должен затронуть только лишь систему налогового контроля и систему налоговой ответственности.

Любые попытки выдать за мероприятия по совершенствованию налогового администрирования предложения об изменении порядка уплаты, например, налога на добавленную стоимость, или же предложения о новом порядке распределения доходов от сбора акцизов между регионами России, могут свидетельствовать только лишь об отсутствии у разработчиков этих идей сколь-либо серьезной теоретической подготовки в области налогового права, что, вероятно, может свидетельствовать и о степени проработки самих предложений. Собственно процесс совершенствования системы управления в области налогообложения, безусловно, нуждается в серьезной теоретически обоснованной концепции реформы, в то время как отсутствие даже единства во мнениях, что собственно в рамках этой работы нужно реформировать, может означать, что серьезной реформы системы налогового администрирования в ближайшее время не ожидается. В этой связи, можно констатировать, что декларируемая "реформа налогового администрирования" есть некий миф, призванный создать иллюзию реформирования налоговой системы.

Так, например, в Положении "Об Управлении налогового администрирования Федеральной налоговой службы" в разделе "Основные функции Управления" можно прочитать:

"3.48. Анализирует информацию о ходе исполнения межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам заданий по мобилизации налогов, сборов и других платежей в бюджетную систему Российской Федерации".

Можно ли рассчитывать на объективную со стороны налоговиков оценку законности деятельности налогоплательщиков, если задача налоговых органов – исполнение заданий по мобилизации налогов, сборов и других платежей? Конечно, нет! Может ли это способствовать повышению стабильности в хозяйственной деятельности налогоплательщиков? – Категорически, нет!

Эта проблема настолько важна, что даже Президент РФ в текущем году вынужден был обратить свое внимание на эту проблему. В своем Послании Федеральному Собранию РФ в 2007 году Президент РФ, определяя приоритеты деятельности налоговых органов, заявил: "приоритетом в их деятельности должна стать проверка исполнения налогового и таможенного законодательства, а не выполнение каких бы то ни было "планов" по сбору налогов и пошлин".

Казалось бы, все точки над "i" расставлены. Конечно же, это не должно означать, что не должно быть прогнозирования доходов. Прогнозы должны быть! Но прогноз отличается от плана не наименованием, а правовыми последствиями их невыполнения.

Если прогноз поступления доходов не сбылся, то это свидетельствует о недостатках работы Минэкономразвития РФ, рассчитывающему сценарные условия, и Минфина РФ, рассчитывающий на базе сценарных условий бюджетные доходы, но не о недостатках работы органов контроля. Иными словами, "мобилизация доходов" не может являться критерием оценки деятельности контролирующих органов. Казалось бы, после Послания Президента РФ это должно было стать очевидным даже для налоговиков.

Вместе с тем, в последующих своих актах ФНС РФ сумело доказать, что это ведомство имеет собственное представление о своих задачах, не взирая на позицию главы государства. В приложении к Приказу ФНС от 18 июля 2007 г. № САЭ-3-15/332@ указано, что показателями эффективности и результативности профессиональной служебной деятельности сотрудников налоговых органов являются:

"выполнение задания по мобилизации доходов, администрируемых ФНС России, в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды;

динамика поступлений доходов, администрируемых ФНС России;

эффективность налогового администрирования (рост доходов, администрируемых ФНС России, в расчете на 1 работника налоговых органов);

рост доначисленных доходов, администрируемых ФНС России, по результатам проведения контрольных мероприятий;

снижение задолженности по налоговым платежам, подлежащей взысканию;

другие показатели".

Полагаю, что после этого Приказа всем становится очевидным, что законность в налоговой сфере в ближайшее время, становится недостижимой целью. Подобный фискальный настрой налоговиков делает абсолютно бесперспективным дальнейшее попытки покончить с "налоговым терроризмом", о чем заявлял Президент РФ в том же Послании.

2.3 Налоговый контроль в России: проблематика истребования необходимых документов

 

С 2007 г. изменились не только правила истребования документов при проведении налоговой проверки, теперь налоговые органы имеют право запросить информацию о налогоплательщике у его партнеров по бизнесу.

Право налогового органа требовать документы при проведении мероприятий налогового контроля закреплено в ст. 31 Налогового кодекса. В этой же статье определены общие характеристики документов, с которыми должностные лица налогового органа вправе ознакомиться и которые могут быть в необходимых случаях истребованы или изъяты.

Налоговые органы могут запрашивать у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Речь идет о документах, которые служат основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов.

Кроме того, это документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. А налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты, соответственно, обязаны представлять указанные документы в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом (пп. 6 п. 1 ст. 23 и пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Сразу отметим: мероприятия, о которых пойдет речь далее, налоговые органы могут осуществлять в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, если прямо не указано иное. Налоговые органы также вправе требовать эти документы и (или) информацию у контрагентов проверяемого лица или у других лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ). Определенные документы могут быть истребованы у банков (пп. 10 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 45 и п. 2 ст. 86 НК РФ). Причем при проведении выездных и камеральных налоговых проверок объем прав налоговых органов и виды истребуемых документов различны.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция при исследовании документов проверяемого лица имеет право:

- на ознакомление с документами на территории налогоплательщика (в качестве исключения - по месту нахождения налогового органа);

- истребование документов и информации (как у проверяемого лица, так и у иных лиц, располагающих соответствующими документами и информацией);

- выемку документов.

В п. 12 ст. 89 НК РФ предусмотрено право должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Ознакомление с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика. Исключения из этого правила - проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаи, предусмотренные в ст. 94 Кодекса (при выемке документов).

Налогоплательщик должен обеспечить возможность уполномоченных лиц ознакомиться с названными документами. Для этого достаточно устного требования проверяющих.

Ознакомление с документами - важная составляющая налогового контроля, которая обеспечивает объективность и обоснованность выводов проверяющих. Поэтому большой объем проверяемых и анализируемых документов является основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки. Это установлено в пп. 6 п. 3 Оснований и порядка продления сроков проведения выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ N САЭ-3-06/892@) в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ.

Перечень обстоятельств, в связи с которыми сроки проверки могут быть продлены, не является закрытым. К таким обстоятельствам налоговые органы относят, например, следующие:

- налогоплательщик не представляет подлинники документов как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа;

- налогоплательщик имеет возможность выделить помещение для выездной налоговой проверки, если это обнаружено после того, как от него получено заявление об отсутствии такой возможности. В подобной ситуации далее выездная проверка будет проводиться на территории (в помещении) налогоплательщика.

По общему правилу выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Но бывает, что у него нет возможности выделить для этого помещение. Тогда проверка осуществляется по месту нахождения налогового органа. Об этом говорится в п. 1 ст. 89 НК РФ.

Процедура изменения места проведения выездной налоговой проверки в Налоговом кодексе не урегулирована. Поэтому в названном выше случае проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Для этого налогоплательщику надо подать в налоговую инспекцию письменное заявление, указав в нем на отсутствие возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки. К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие это обстоятельство.

Должностное лицо, осуществляющее выездную налоговую проверку, производит осмотр территорий и помещений проверяемого налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 92 Кодекса.

Предположим, налоговый орган принимает положительное решение по заявлению налогоплательщика. Тогда с момента получения копии такого решения налогоплательщик обязан обеспечить возможность проверяющих ознакомиться с подлинниками документов на территории данного налогового органа.

Должностное лицо, проводящее налоговую проверку, вправе запросить у проверяемого лица необходимые документы (ст. 93 НК РФ). В этих целях проверяемому лицу или его представителю вручается требование о представлении документов.

Важно, что на период действия срока приостановления проверки временно прекращаются и действия налогового органа по истребованию документов у проверяемого налогоплательщика. Последнему возвращаются подлинники всех запрошенных документов. Правда, это не относится к документам, полученным при выемке (п. 9 ст. 89 НК РФ). Также не возвращаются подлинники документов, которые были представлены для ознакомления должностным лицам налогового органа в ходе выездной проверки по месту его нахождения.

Одно из самых значительных изменений норм части первой Налогового кодекса, вступивших в силу с этого года, - право налогового органа запросить документы (информацию) о деятельности проверяемого лица у его контрагентов или иных лиц, располагающих данными документами (информацией).

До 2007 г. данное мероприятие, по сути не изменившееся, называлось встречной проверкой. Но в рамках встречной проверки не было предусмотрено истребование информации.

Теперь такое истребование документов (информации) возможно не только в ходе налоговых проверок, но и при рассмотрении их материалов, когда назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля. В последнем случае для этого нужно решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Налоговые органы имеют право потребовать представления информации вообще вне рамок проведения налоговых проверок. Это возможно, если у них возникает обоснованная необходимость получения сведений по какой-либо конкретной сделке. Должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти сведения у участников сделки или иных лиц, располагающих информацией о ней.

Перспективы развития Федеральной налоговой службы-2008