Получатель - российская организация

 

Для налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями и физическими лицами - резидентами РФ, Налоговым кодексом установлен общий порядок. Различны только порядки перечисления налога и представления отчетности.

Как было показано, налоговая база для иностранных резидентов и иностранных организаций равна сумме выплачиваемых дивидендов. Для российских участников - организаций предусмотрен специальный порядок исчисления налоговой базы (п. 2 ст. 275 НК РФ). Алгоритм исчисления налоговой базы для российских получателей дивидендов нужно рассматривать по шагам. Покажем, как отразить расчет налоговой базы и налога в декларации по налогу на прибыль <9> (разд. А листа 03 декларации).

--------------------------------

<9> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

 

Сначала определяем, сколько всего дивидендов причитается к выплате акционерам (участникам) (строка 010). Затем вычисляем, на сколько нужно уменьшить налоговую базу, - это сумма следующих строк (она отражается по строке 020):

- дивиденды, начисленные иностранным организациям (строка 030);

- дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (строка 040);

- дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде (строка 050);

- дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде до распределения дивидендов между акционерами (участниками) (строка 060).

Налоговая база, рассчитанная согласно абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ, равна разнице между строками 010 и 020. Отметим, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 275 НК РФ, распространяется только на налогоплательщиков (за исключением иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов). Получается, что если организация выплачивает дивиденды акционерам (участникам), не являющимся налогоплательщиками в целях гл. 25 НК РФ, то эти суммы не должны фигурировать в расчете налоговой базы.

 

5.4. Получатель - публично-правовое образование

 

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские и иностранные организации. Публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ, органы местного самоуправления) плательщиками налога на прибыль не являются. Поэтому при выплате им дивидендов налог на прибыль удерживать не нужно. Данный вывод сделал Президиум ВАС РФ в п. 6 Информационного письма от 22.12.2005 N 98. Такой подход поддержал и Минфин в Письме от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119, где указано, что дивиденды, выплачиваемые по акциям, являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, не учитываются при определении общей суммы налога, рассчитываемой в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ. Получается, что дивиденды, получаемые указанной категорией акционеров, не нужно включать в показатель строки 010.

Эти выводы стали революционными. Чиновники долгое время считали, что налогообложение дивидендов по акциям, принадлежащим государству и муниципальным образованиям, приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных одними российскими организациями от других российских организаций (Письмо МНС России от 27.09.2002 N 02-4-11/580-АЖ191). Налоговики ссылались на п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ, согласно которому доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.

Непосредственно перед изданием Информационного письма Президиума ВАС РФ Минфин выпустил свое разъяснение (Письмо от 12.12.2005 N 03-03-04/4/99), в котором повторил выводы налоговиков, указав дополнительно, что от лица публично-правовых образований выступают органы государственной власти, являющиеся организациями согласно НК РФ. Справедливости ради отметим, что и суды в решениях по таким спорам (достаточно немногочисленным) придерживались точки зрения чиновников <10>. В некоторых случаях аргумент приводился такой: субъект РФ, являясь акционером, должен исполнять обязанности уплаты налога на прибыль так же, как и другие акционеры (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2003 N А26-4563/02-14). Однако после обнародования позиции Президиума ВАС РФ мнение финансистов кардинально изменилось. Отметим, что в рассмотренном ВАС РФ деле от имени публично-правового образования также выступал соответствующий орган власти.

--------------------------------

<10> Постановления ФАС ВСО от 20.10.2004 N А33-1942/04-С3-Ф02-4308/04-С1, ФАС УО от 04.08.2005 N Ф09-3272/05-С7.

 

Итак, согласно п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база уменьшается на вышеуказанные четыре вида доходов. По поводу строк 030 и 040 вопросы вряд ли возникнут, остановимся подробнее на показателях строк 050 и 060. Налоговую базу могут уменьшить суммы дивидендов, полученные налоговым агентом, при выполнении следующих требований:

- ранее они не участвовали в подобном расчете;

- налог на прибыль с них удержан источником выплаты дохода;

- в расчет берутся "чистые" дивиденды, то есть за минусом удержанного налога <11>.

--------------------------------

<11> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179.

 

Получается, что чем больше дивидендов получит организация, тем меньшая сумма налога будет удержана у ее участников (акционеров) при распределении прибыли. Если налоговая база будет отрицательной, то налог на дивиденды уплачивать не нужно, но и возмещение из бюджета не производится.

В разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль отражаются суммы налога на прибыль, исчисленные и уплаченные налоговым агентом с доходов в виде дивидендов, выплаченных российским организациям - плательщикам налога на прибыль. Для этого соответствующие суммы дивидендов проставляются в строке 070. По строке 080 необходимо указать их удельный вес:

 

               Сумма дивидендов плательщиков

               налога на прибыль (строка 070)

Удельный вес = -------------------------------- х 100%

                 "Российские" дивиденды <*>

 

-------------------------------

<*> "Российские" дивиденды - это сумма дивидендов, причитающихся российским акционерам (строка 010 - строка 030 - строка 040).

 

Определить удельный вес нужно, чтобы рассчитать налоговую базу по российским организациям - плательщикам налога на прибыль (строка 100). Для этого общая налоговая база (строка 090) умножается на удельный вес (строка 080). Кроме этого, разд. А листа 03 содержит два справочных показателя - по строкам 110 и 120. Это суммы дивидендов, распределяемых в пользу физических лиц - резидентов РФ (строка 120), а также акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (строка 110). При этом здесь нужно указывать не суммы дивидендов, начисленных указанным участникам (акционерам), а их долю в налоговой базе (строка 090), рассчитываемую по следующей формуле (на примере строки 110):

 

             Сумма дивидендов, подлежащих

        распределению акционерам (участникам), Налоговая

             не являющимся плательщиками  х база

                   налога на прибыль        (строка 090)

Строка 110 = -----------------------------------------------------.

                      "Российские" дивиденды

 

В Порядке заполнения листа 03 декларации под акционерами (участниками), не являющимися плательщиками налога на прибыль, понимаются, в частности, паевые инвестиционные фонды, не являющиеся юридическими лицами, и организации, применяющие УСН <12>. Выходит, что налоговый агент не рассчитывает и не уплачивает налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых организациям-"упрощенцам". Таким образом Минфин закрепил порядок, рекомендованный им в ранее данных разъяснениях. Напомним суть дела.

--------------------------------

<12> "Упрощенцы", по сути, не выпадают из категории плательщиков налога на прибыль согласно ст. 246 НК РФ, в силу применения "спецрежима" они освобождены от уплаты этого налога. Нужно ли в строку 110 включать публично-правовые образования, не являющиеся плательщиками налога на прибыль? По нашему мнению, основанному на Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119, не нужно. Включить же "упрощенцев" в этот показатель придется на основании прямого указания в Порядке заполнения налоговой декларации.

 

5.5. Получатель - "спецрежимник"

 

Организации, применяющие УСН, не уплачивают налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). При этом доходы они определяют в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных расходов. В такой ситуации возникает риск двойного налогообложения. До 2006 г. Минфин предлагал действовать следующим образом <13>. Получатель дивидендов должен был представить организации - источнику выплаты дохода документы, подтверждающие статус налогоплательщика, применяющего УСН <14>. В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, налог не исчисляла и не удерживала, а "упрощенец" включал их в доходы и облагал налогом по ставке 15% (если объект налогообложения "доходы минус расходы") или 6% (объект "доходы").

-------------------------------

<13> Письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97, от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/118.

<14> Нотариально заверенные копии Уведомления о возможности применения УСНО, утвержденного Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, или титульного листа Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.

 

Таким образом, начиная с 2006 г. налоговый агент, зная, что получатель дивидендов применяет УСН, выплачивает ему доход в полном объеме, без удержания налога. Но эта категория акционеров (участников) попадает в расчет налоговой базы (строку 110).

В случае если "упрощенец" не позаботится об уведомлении налогового агента о своем статусе, последний осуществляет налогообложение дивидендов в общем порядке как доходов российской организации - плательщика налога на прибыль, то есть отражает соответствующую налоговую базу по строке 100. Во избежание двойного налогообложения в такой ситуации в Налоговый кодекс внесены дополнения. С 2006 г. Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 1 ст. 346.15 НК РФ введен новый абзац: не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 настоящего Кодекса.

Получается, что у налогоплательщиков-"упрощенцев" появляется некая свобода выбора. Очевидно, что в общем случае "упрощенцам", применяющим ставку 15%, лучше получить дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль <15> по ставке 9%. А налогоплательщику с объектом налогообложения доходы (ставка 6%) гораздо выгоднее, если налоговый агент не произведет налогообложение дивидендов, и самому сделать это по ставке 6%.

--------------------------------

<15> Обратите внимание: "упрощенец" в данной ситуации, по сути, уплачивает налог на прибыль.

 

Все это касается организаций, применяющих УСН. А что с другими "спецрежимниками"? С "упрощенкой" схож ЕСХН. Но специальных разъяснений по налогообложению дивидендов, причитающихся сельскохозяйственным товаропроизводителям, не выпущено. Однако в п. 1 ст. 346.5 НК РФ, регламентирующем порядок признания доходов, также была добавлена фраза: при определении объекта налогообложения не учитываются... доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 настоящего Кодекса. Эта норма введена Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ и распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Поэтому остается согласиться с многими экспертами, которые проводили аналогию между порядком налогообложения дивидендов, причитающихся "упрощенцам" и плательщикам ЕСХН. Полагаем, что плательщики ЕСХН не были упомянуты наряду с "упрощенцами" в порядке заполнения декларации, поскольку на момент его утверждения Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ еще не был принят.

По поводу плательщиков ЕНВД ситуация гораздо понятнее и проще. Они также освобождены от уплаты налога на прибыль, но только в отношении прибыли от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А поскольку долевое участие в других организациях не является таковой, значит, и налог на прибыль рассчитывается и уплачивается в общем порядке. Поэтому даже если организация осуществляет только деятельность, переведенную на ЕНВД, и выплачивает дивиденды также плательщику ЕНВД, она в полном объеме исполняет обязанности налогового агента, установленные гл. 25 НК РФ <16>.

--------------------------------

<16> Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121.

 

Итак, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, нужно налоговую базу по российским организациям - плательщикам налога на прибыль умножить на ставку 9%. Результат показывается по строке 140 разд. А листа 03 декларации. Рассмотрим порядок расчета налоговой базы и налога на примере.

 

Пример 1. Доли акционеров в уставном капитале ОАО "Водоканал" составляют:

- 80% - орган местного самоуправления;

- 10% - ООО "А" - плательщик налога на прибыль;

- 10% - ООО "Б", применяющее УСН (нотариально заверенная копия уведомления о возможности применения УСН представлена акционером перед собранием акционеров).

По итогам 2005 г. ОАО "Водоканал" получило чистую прибыль в размере 250 000 руб., 100 000 руб. из которых собранием акционеров, проведенным в мае 2006 г., решено было направить на выплату дивидендов. ОАО "Водоканал" в апреле 2006 г. получило дивиденды от ОАО "В" в сумме 12 000 руб.

Представим расчет налога в разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль, заполняемой ОАО "Водоканал" за первое полугодие 2006 г.

 

Показатели	Код строки	Сумма руб.
Сумма дивидендов, подлежащая распределению  между акционерами (участниками) в текущем   налоговом периоде - всего	010	20 000 <*>
Дивиденды к уменьшению - всего, в том числе:	020	12 000
дивиденды, начисленные иностранным организациям	030	-
дивиденды, начисленные физическим лицам,    не являющимся резидентами РФ	040	-
дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде	050	12 000
дивиденды, полученные самим налоговым агентом     в текущем отчетном (налоговом) периоде,     до распределения дивидендов между акционерами (участниками)	060	-
Суммы дивидендов, подлежащие распределению  российским организациям - плательщикам налога на прибыль	070	10 000
Удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям - налогоплательщикам (строка 070: (строка 010 - строка 030 - строка 040) х 100), (%)	080	50
Налоговая база, рассчитанная                по п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 010 - строка 020), - всего, в том числе:	090	8 000
по российским организациям - плательщикам налога на прибыль (строка 090 х строка 080)	100	4 000
сумма дивидендов, распределяемая в пользу   акционеров (участников), не являющихся      плательщиками налога на прибыль             (указывается справочно)	110	4 000 <**>
сумма дивидендов, распределяемая в пользу   акционеров (физических лиц - резидентов)    (указывается справочно)	120	-
Ставка налога (9 процентов)	130	9
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 100 х строка 130: 100)	140	360

 

--------------------------------

<*> Поскольку муниципальное образование относится к публично-правовым образованиям, дивиденды, которые выплачиваются по акциям, принадлежащим муниципалитету, не нужно облагать налогом и, по мнению автора, учитывать при определении налоговой базы по п. 2 ст. 275 НК РФ <17>.

<**> В рассматриваемом примере получается, что для "упрощенца" выгоднее, чтобы налог на прибыль заплатил налоговый агент (4000 руб. х 24% = 360 руб.). Если "упрощенец" включит полную сумму полученных дивидендов в доходы, облагаемые единым налогом, то независимо от выбранного объекта налогообложения сумма налога будет значительно больше (600 руб. по ставке 6% или 1500 руб. по ставке 15%). Такая ситуация может возникнуть, только если налоговый агент применяет вычет (на сумму полученных им дивидендов). Итак, по мнению автора, это еще одна возможность вполне легальной налоговой оптимизации.

--------------------------------

<17> Обратите внимание: неотнесение дивидендов, выплачиваемых публично-правовым образованиям, к налоговой базе может стать критичным при налогообложении при условии получения дивидендов налоговым агентом (если дивиденды полученные превысят дивиденды, выплачиваемые российским налогоплательщикам).

 

Добавим, что лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль заполняется по каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если в текущем периоде выплаты производятся по результатам нескольких решений, то нужно представить несколько листов 03.

В разд. В листа 03 по каждому получателю (по реестру) дивидендов - плательщику налога на прибыль расшифровываются суммы выплаченных дивидендов, удержанного налога, а также указываются реквизиты получателя, дата перечисления дивидендов.

Удержанный налог на прибыль необходимо перечислить в бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).