Организация стока поверхностных вод: Наибольшее количество влаги на земном шаре испаряется с поверхности морей и океанов (88‰)...
Общие условия выбора системы дренажа: Система дренажа выбирается в зависимости от характера защищаемого...
Топ:
Определение места расположения распределительного центра: Фирма реализует продукцию на рынках сбыта и имеет постоянных поставщиков в разных регионах. Увеличение объема продаж...
Отражение на счетах бухгалтерского учета процесса приобретения: Процесс заготовления представляет систему экономических событий, включающих приобретение организацией у поставщиков сырья...
Генеалогическое древо Султанов Османской империи: Османские правители, вначале, будучи еще бейлербеями Анатолии, женились на дочерях византийских императоров...
Интересное:
Берегоукрепление оползневых склонов: На прибрежных склонах основной причиной развития оползневых процессов является подмыв водами рек естественных склонов...
Наиболее распространенные виды рака: Раковая опухоль — это самостоятельное новообразование, которое может возникнуть и от повышенного давления...
Мероприятия для защиты от морозного пучения грунтов: Инженерная защита от морозного (криогенного) пучения грунтов необходима для легких малоэтажных зданий и других сооружений...
Дисциплины:
2020-03-31 | 202 |
5.00
из
|
Заказать работу |
|
|
В общем виде взаимосвязь группировок затрат, используемых в традиционных формах управленческого и бухгалтерского учета, с группировками в ABC-методе можно представить в виде следующей схемы (рисунок 2).
Группировка издержек видам (ресурсам) | Группировка издержек по функциям (действиям) | ||
| |||
| |||
Материалы 550 Заработная плата с отчислениями 430 Амортизация 260 Прочие расходы 370 | Снабжение 570 Производство 850 Продажа 80 Управление 110 | ||
использование |
| ||
_______________ |
| ||
драйверов ресурсов |
| ||
Всего 1610 | Всего 1610 | ||
| |||
Рисунок 2- Взаимосвязь учета затрат по видам издержек и функциям деятельности
Это лишь общая принципиальная схема взаимосвязи учета затрат по видам расхода ресурсов и функциям производственно-хозяйственной деятельности. На практике группировку издержек производства и сбыта в обеих классификациях осуществляют со значительно большей степенью детализации. В числе видов издержек могут предусматривать расшифровку материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимость аренды, транспортных услуг и т.п.
В еще большей степени детализируют функции производственно-сбытовой деятельности и их издержки. Здесь детализация может быть доведена до рабочих операций освоения производства, изготовления продукции, работ по эксплуатации оборудования, совершенствования конструкции и технологии изделий, включать обучение персонала, управление отдельными подразделениями и т.д.
Нельзя во всех случаях ожидать равенства итогов группировки затрат для измерения расходов, связанных с изготовлением и сбытом продукции, с итогами затрат по функциям. В первом случае - это исчисление себестоимости выпущенной продукции, а во втором - расчет стоимости работы соответствующих внутренних подразделений. Не весь объем такой работы связан с изготовлением продукции в данном периоде времени. Часть его вообще не относится к производству и продажам. Кроме того, часть расходов по вилам может быть включена в стоимость производственных запасов.
|
На затраты функционального действия расход ресурсов относится с помощью так называемых драйверов.
Понятие драйверов
Драйвер - это носитель затрат для каждого обособленного действия или операции. Его величина определяет размер совокупных издержек, который по возможности должен находиться от нее в пропорциональной зависимости. Обычно драйверы издержек, или кост-драйверы, - это детали, полуфабрикаты и другие составные части продукции, ее отдельные виды, количество заказов на поставку сырья и материалов, число единиц их хранения, количество наладок оборудования и т.д.
Драйверы являются измерителями выходного результата действия или операции и поэтому должны быть количественно определенными. Обычно они устанавливаются в единицах измерения соответствующей деятельности. Так, для операций снабжения и соответствующей статьи затрат это будет количество закупок, для транспортной деятельности - количество тонн перевезенных грузов, для обслуживания покупателей - количество часов работы с ними.
Драйверы обычно кодируют и объединяют в общий реестр. По каждому из них рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса. В дальнейшем драйверы издержек позволяют списывать затраты каждого действия на его объекты. Для этого находят сумму произведений ставок отдельных носителей затрат на объем потребления в отчетном периоде.
В системе ABC действия обычно определяются в активной форме: создать продукт, разработать технологические карты, усовершенствовать процесс, утилизировать отходы, обучить работников и т.п. Такая форма представления издержек имеет большую целевую направленность и позволяет менеджерам повлиять на действия, выполняемые человеком или машиной, исключить дублирование некоторых из них. Кроме того, такие определения помогают пользователям ABC конкретизировать характер действий, понять, каков объект расчета затрат и в какой степени они с ним связаны.
|
Этапы внедрения ABC
Механизм внедрения ABC-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения!;
1. Формирование и утверждение реестра и классификатора действий.
2. Выбор и утверждение драйверов для каждого действия.
. Формирование и утверждение требований к первичным документам.
. Оформление первичных документов в соответствии с требованиями ABC.
. Сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.
. Расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций).
. Отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий.
. Калькуляция затрат на объекты.
Рассмотрим содержание и особенности каждого этапа.
. Объектами бизнес-процессов, затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий могут быть единица продукции, партия группы изделий, производственная линия по изготовлению продукции, продуктовая линия по продаже продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции и услуг, их заказы.
Для формирования реестра используются различные методы: наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение. Однако наиболее эффективным и популярным признан метод интервьюирования. Для этого сотрудники службы ABC опрашивают руководителей соответствующих подразделений предприятия о том, какие действия или функции они выполняют и как можно их измерить количественно. Результаты опроса систематизируют в специальной таблице, позволяющей определить перечень видов действий, имеющих место в рамках одного сектора, а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления информации в необходимом разрезе. На основе таких форм производится свод и группировка действий в единый реестр видов действий предприятия (таблица 3).
|
Таблица 3- Единый реестр видов действий
№ п/п | Отделы действия | Сектор учета АВС-действий | Сектор учета затрат | Сектор учета готовой продукции | Планово-экономический отдел |
1 | Формирование перечня видов действий (ПВД) | + | + | ||
2 | Корректировка ПВД | + | + | ||
3 | Сбор информации в разрезе видов действий | + | |||
4 | Улучшение процедуры ABC | + | |||
5 | Управление сектором (отделом) | + | + | + | + |
6 | Определение ставок носителей затрат | + | + | ||
7 | Формирование отчетности о драйверах действий | + | + |
Группировка информации о процессах и действиях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.
На основе сформированного реестра разрабатывается единый классификатор видов действий предприятия, где последние подлежат кодировке в наиболее удобной для управления форме. Могут использоваться различные системы кодирования: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная. Основными определяющими факторами здесь выступают доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому производственному циклу и функции.
. Драйвер, или носитель затрат действия, - это фактор, который оказывает наибольшее влияние на затраты данного процесса и может быть количественно измерен. Такими носителями могут быть количество поставок сырья и других ресурсов, заказов на покупку, количество тонн погрузки и выгрузки, число визитов посредников по продаже к покупателям, количество наладок оборудования, число заказов на продажу и др.
Это важнейший показатель для управления затратами, так как непосредственное воздействие на носитель издержек является источником их снижения.
Выбор носителя затрат лучше всего производить с участием сотрудников, выполняющих те или иные функции. Для этого в специальные формы по выявлению перечня видов действий на уровне отделов и служб может быть внесена позиция «Оптимальный носитель затрат». Однако необходимо иметь в виду, что для одного действия, осуществляемого, например, двумя разными отделами аппарата управления, могут выявиться различные факторы, влияющие на величину затрат и объем потребления действий продукцией. Кроме того, надо учитывать влияние субъективного фактора, особенно если система материального стимулирования персонала предприятия в качестве основы использует, например, показатели затрат и результатов в разрезе функций.
|
3 Основная задача третьего этапа - обеспечение возможности получения информации о величине прямых затрат в разрезе видов продукции, величине затрат, связанных с определенным действии ем, и количестве потребленных носителей издержек по отдельным видам продукции, работ, услуг.
4. Для отражения затрат в разрезе деятельности в соответствии с введенным классификатором предусматривается порядок отражения в первичных документах, оформляющих расход, аналитического кода вида деятельности.
Информация, отражаемая в первичных документах о затратах ресурсов предприятия, должна соответствовать утвержденному реестру видов деятельности в разрезе каждого отдела или сектора, т.е. обеспечивать возможность формирования отчетов о затратах по тем видам деятельности, которые предусмотрены в реестре.
5. На завершающем этапе необходимо осуществить сбор и группировку информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.
Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ распределения накладных издержек - первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.
Функционирование оборудования обычно связано с технологическими процессами и включает издержки и расходы на ремонт, и обслуживание станков и машин. Эти функции выполняют производственные рабочие, эксплуатирующие станки, машины и агрегаты, а также специализированный вспомогательный персонал (механики, слесари по ремонту и т.п.).
Стоимость эксплуатации и обслуживания оборудования переносится на соответствующие объекты издержек при помощи драйверов действий, имеющих такие же стоимостные характеристики, как и действия. Обычно это количественные характеристики объема производства или трудоемкости, такие как трудозатраты в часах, машинное время или количество произведенных единиц продукции и полуфабрикатов.
|
Действия без существенного применения техники, например подготовка материалов и обработка заказов, обычно требуют значительных усилий со стороны персонала.
Подобные издержки переносятся на объекты при помощи драйверов, которые выполняют функцию пошагового разделения. В качестве таковых могут выступать, например, вес партии при погрузочно-разгрузочных работах или последовательность действий по наладке оборудования. Взаимосвязи между большей частью этих затрат и показателями количества производства объема выпуска или затрат машинного времени в этом случае не существует. Они, скорее, являются результатами влияния ряда нечувствительных к объему показателей, таких как число видов продукции, поставщиков и инженерных изменений, связанных с объектом издержек. Многие из этих расходов, например заработная плата менеджера по группе продукции, являются эксклюзивными для определенного набора объекта калькулирования. Традиционные системы, в отличие от ABC-метода, распределяют такие расходы между объектами издержек. В большинстве случаев сложность и многообразие продукции вынуждает распределять немашинную часть накладных расходов пропорционально заработной плате основного производственного персонала.
В дополнение к основной деятельности по изготовлению продукции работники, относящиеся к категории основных производственных рабочих, выполняют ряд вспомогательных операций, таких как подготовка материалов, уход за оборудованием и т.п., составляющих существенную часть их работы. Чаще всего эти издержки связаны с немашинными действиями. Непрямые действия основных непроизводственных рабочих должны распределяться между объектами издержек тем же способом, по которому между объектами издержек распределяются действия работников, не относящиеся к разряду основных. В системе ABC не существует деления работников на основных и вспомогательных.
Иногда на практике разделение стоимости ресурсов по функциям является искусственным. Однако именно оно помогает проектной группе обеспечить точность и релевантность модели ABC. Допустимы здесь и упрощения. На предприятиях с невысоким уровнем трудозатрат и высокой стоимостью оборудования вместо традиционных драйверов, основанных на времени, могут использоваться свойства деталей (например, количество предусмотренных в них отверстий). Подобные данные позволяют получить информацию, которая помогает инженерам-проектировщикам достигать запланированных расходов, с помощью функционально-стоимостного анализа.
ABC-метод разрушает традиционную обобщенность набора издержек, разбивая его на более мелкие и разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия и соответствующая база распределения. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики. Как показано в таблице 3, необходимо учитывать различия между действиями и различия в потреблении этих действий. Следует избегать объединения действий единичного уровня и уровня серии. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение затрат дает искаженные результаты.
Таблица 3 - Виды драйверов и уровни их действия
Виды драйверов | Уровень действия | Описание | Примеры действий |
Переменный единичный драйвер | Единица продукции | Выполняется при производстве единицы продукции | Просверлить отверстия. Обеспечить электроэнергией |
Переменный серийный драйвер | Серия, группа продукции | Выполняется при производстве каждой серии | Наладить станок. Перевезти партию груза |
Драйвер, рассчитанный на продукцию | Сопровождение продукции | Выполняется для обеспечения производства продукции | Разработать изделие. Реализовать продукцию |
Драйвер, рассчитанный на процессы | Сопровождение технологии | Выполняется для обеспечения технологии производства | Обслужить станок. Посещать курсы |
Драйвер, рассчитанный на рынки | Сопровождение покупателя | Выполняется для обслуживания клиентов | Доставить продукцию. Разработать жалобы |
Постоянные дискретные драйвера | Обеспечение деятельности предприятия | Выполняется для обеспечения условий деятельности | Обеспечить освещение завода. Организовать охрану |
Драйвер действия позволяет определить, какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей.
Операционные драйверы
В отличие от драйверов действия операционные драйверы - это факторы, оказывающие влияние на изменение затрат и стоимостей нескольких связанных между собой действий. Драйверы действия являются следствием того, что уже имело место, а операционные драйверы помогают понять причину происходящего, в определенной мере воздействовать на него.
Отличаются они и степенью измеримости. Драйверы действий должны быть определены и измерены с максимальной точностью. Это относится, например, к расходам и результатам НИОКР, действиям по наладке оборудования или затратам и объему транспортных перевозок. Операционные драйверы могут быть измеримыми в меньшей мере, но указывать на причину изменения затрат и результатов. Примером может служить уровень материально-производственных запасов, несопряженность в загрузке производственных мощностей, недостаток или избыток рабочей силы и т.п. Операционные драйверы измерения затрат в большей степени пригодны для оценки производительности и выявления резервов ее роста в ходе производства. Драйверы действий чаще используют для оценки производительности на уровне конечных результатов производственно-сбытовой деятельности предприятий.
Расчет себестоимости объектов калькулирования производится исходя из объема потребленных действий. В качестве объектов калькуляции могут выступать отдельные изделия, заказы, группы продукции, сделки с покупателями, сектора рынка или каналы распределения. Величина затрат, приходящихся на объект, начисляется по формуле (1)
Сi = ПЗi + ∑ (Rj * Rij) (1)
где Сi - себестоимость i-го объекта
ПЗi - прямые затраты i-го объекта
Rj - ставка i-го носителя затрат
Rij - объем потребления действий j-го носителя затрат i-м объектом
i (1,….,n) - объект калькуляции
i (1,….,m) - носитель затрат
n - количество объектов калькуляции
m - количество носителей затрат (драйверов)
По мнению многих специалистов, отчетность, составляемая в системе ABC, более информативна, чем в бухгалтерском и традиционном управленческом учете. В традиционной отчетности затраты сгруппированы по видам и местам осуществления. Она отражает, что и сколько израсходовано, в то время как в системе ABC главное, как было или будет израсходовано.
В настоящее время очень немногие зарубежные компании используют ABC для составления ежемесячной финансовой отчетности и отчетов об исполнении внутреннего бюджета. Скорее ABC - система оперативного, аналитического учета затрат и результатов функциональной деятельности внутренних подразделений предприятия. В дополнение к традиционным, она использует систему мер, включающих показатели качества работы, времени и расходов на выполнение операций, входящих в функции.
Используя финансовые и нефинансовые показатели, система ABC способствует тому, чтобы компания работала одновременно лучше, быстрее и дешевле. Все три характеристики должны совершенствоваться одновременно. При выявлении непроизводительных затрат основное внимание уделяется не отдельным видам продукции, а процессам изготовления и сбыта, функциям управления. При освоенном производстве продукции лучший способ получения долгосрочного конкурентного преимущества - заниматься совершенствованием процессов ее изготовления, обслуживания клиентов, функционального управления на всех уровнях менеджмента.
Оценка выгодности клиентов
Система ABC может использоваться и для оценки степени выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка.
Пример: Фирма продает один вид продукции по цене за единицу 750 руб. и производственными затратами 500 руб. В отчетном периоде каждому из трех основных покупателей продано по 10 000 единиц. Общая сумма накладных расходов по сбыту составила 4 562 100 руб., в том числе на транспортировку продукции 2 562 100 руб., ее погрузку и выгрузку 180 000 руб., заработную плату агентов по продаже 770 000 руб., послепродажное обслуживание 1 050 000 руб., производственные затраты 15 000 000 руб.
Показатели по процессам продаж характеризуют данные таблица 4.
Таблица 4 - Операции (действия) по продаже
Операция | Клиент 1 | Клиент 2 | Клиент 3 |
Транспортировка продукции, км | 2500 | 50 | 12 |
Погрузка, выгрузка, т | 1000 | 500 | 0 |
Услуги посредников (количество визитов к клиенту) | 20 | 40 | 50 |
Послепродажное обслуживание, ч | 200 | 100 | 60 |
При традиционной системе распределения накладных расходов пропорционально производственной себестоимости они составляют 0,30414 руб. на рубль производственных затрат (4 562 100: 15 000 000), или 1 520 700 руб. для каждого клиента. В итоге все покупатели при равном объеме продаж, согласно расчету, одинаково выгодны для предприятия и обеспечивают ему по 979 300 руб. прибыли каждый (таблица 5).
Таблица 5-Стоимостные показатели продаж, руб
Показатели | Клиент 1 | Клиент 2 | Клиент 3 |
Выручка | 7 500 000,00 | 7 500 000,00 | 7 500 000,00 |
Производственные затраты | 5 000 000,00 | 5 000 000,00 | 5 000 000,00 |
Накладные расходы | 1 520 700,00 | 1 520 700,00 | 1 520 700,00 |
Прибыль | 979 300,00 | 979 300,00 | 979 300,00 |
Сумма накладных расходов по клиентам была определена путем умножения ставки распределения 0,30414 руб. на величину производственных затрат 5000 000 руб.
Оценка выгодности клиентов на основе ABC-метода дает иную картину. Расчет ставок по носителям затрат (драйверам) представлен в таблице 6.
Таблица 6 - Расчет ставки распределения, руб.
Общая сумма затрат, руб. | Количество носителей затрат (драйверов) | Ставка распределения | |
Транспортировка | 2 562 100 | 2500+50+12=2562 | 1000 |
Погрузка, выгрузка | 180 000 | 1000+500+0=1500 | 120 |
Услуги посредников | 770 000 | 20+40+50=110 | 7000 |
Послепродажное обслуживание | 1 050 000 | 200+100+50=350 | 3000 |
Исчисление финансового результата продаж на основе системы ABC в разрезе клиентов приведено в таблице 7.
Таблица 7 - Финансовый результат продаж, руб.
Клиент 1 | Клиент 2 | Клиент 3 | |
Выручка | 7 500 000 | 7 500 000 | 7 500 000 |
Производственные затраты | 5 000 000 | 5 000 000 | 5 000 000 |
Н Накладные расходы, в том числе: транспортировка погрузка, разгрузка оплата торговых агентов послепродажное обслуживание | 3 360 000 2 500 000 120 000 140 000 600 000 | 690 000 50 000 60 000 280 000 300 000 | 512 000 12 000 0 350 000 150 000 |
Прибыль | -860 000 | 1 810 000 | 1 988 000 |
Этот расчет дает иные результаты: клиенты не только разновыгодны для предприятия, но один из них (клиент № 1) убыточен, продажа ему продукции принесла предприятию 860 000 руб. убытка.
Пример: Сопоставим результаты распределения производственной части накладных расходов между продуктами М и Nтрадиционными методами и методами, основанными на применении системы ABC.
Предприятие производит крупносерийный продукт Ми мелкосерийный продукт N на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными (таблица 8).
Таблица 8 - Объем производства и потребность в ресурсах
Затраты | Продукты | ||
| |||
Продукт М | Продукт N | Итого годовой выпуск | |
Трудозатраты на ед., час | 4 | 4 | 44000 |
Затраты машинного времени на ед., ч | 2 | 2 | 22000 |
Объем годового производства, ед. | 1000 | 10000 | 11000 |
Время работы основных рабочих, час | 4000 | 40000 | 44000 |
Количество поставок сырья, ед. | 80 | 160 | 240 |
Число наладок оборудования, ед. | 40 | 60 | 100 |
Сумма накладных расходов по процессам, всего, руб. | 440 000 | ||
в том числе относящихся к: снабжению производству накладке и содержанию оборудования | 120 000 110 000 210 000 | ||
Накладные расходы управления и сбыта, руб. | 520 000 |
При распределении традиционными методами ставка распределяемой части накладных расходов составляет 10 руб. на 1 ч трудозатрат (440 000:44 000), а поскольку на каждый продукт требуется 4 ч затрат рабочего времени, то и сумма накладных расходов на единицу изделий М и N будет одинаковой, равной 40 руб. На весь объем продукции они составят по изделию М- 40 000 руб. (40 • 1000) и изделию N - 400 000 руб. (40-10 000).
Расчет распределения накладных расходов по методу ABC представлен в таблице 9.
Таблица 9 - Расчет распределения накладных расходов по методу АВС
Снабжение | Производство | Накладка оборудования | Итого | |
Накладные расходы, руб. | 120 000 | 110 000 | 210 000 | 440 000 |
Потребление драйверов продуктами | 240 ед. | 22 000 м/ч | 100 ед. | |
Ставка на единицу драйвера, руб. | 500 | 5 | 2 100 | |
Накладные расходы продукта М, руб. | 40 000 (80·500) | 10 000 (2·1000·5) | 84 000 (40·2100) | 124 000 |
Накладные расходы продукта N, руб. | 80 000 (160·500) | 100 000 (2·10 000·5) | 126 000 (60·2100) | 306 000 |
Из расчета видно, что при этой методике распределения накладных расходов на единицу продукции М приходится 134 руб. затрат, а на крупносерийный продукт N - 30 руб. 60 коп. Разница существенная. Она может, еще более возрасти, если накладные расходы управления, и сбыта будут распределены с учетом пропорций распределения общепроизводственной части накладных затрат. Все это существенным образом скажется на правильности оценки степени выгодности и рентабельности продукции и услуг.
Приведенные примеры позволяют сделать следующие выводы.
· Метод ABC рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов, но и как расходы на работу, выполнение определенных функций и действий. Это создает дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет.
· Метод ABC позволяет более эффективно управлять накладными расходами, поскольку создает возможность для анализа причин возникновения затрат в рамках предприятия.
· Метод ABC позволяет более точно оценить не только рентабельность отдельных видов продукции, но и выгодность клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта.
· Метод ABC достаточно сложен и допускает определенные условности в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в управленческом учете должны быть экономически и методологически обоснованными.
|
|
Двойное оплодотворение у цветковых растений: Оплодотворение - это процесс слияния мужской и женской половых клеток с образованием зиготы...
Механическое удерживание земляных масс: Механическое удерживание земляных масс на склоне обеспечивают контрфорсными сооружениями различных конструкций...
Типы сооружений для обработки осадков: Септиками называются сооружения, в которых одновременно происходят осветление сточной жидкости...
Особенности сооружения опор в сложных условиях: Сооружение ВЛ в районах с суровыми климатическими и тяжелыми геологическими условиями...
© cyberpedia.su 2017-2024 - Не является автором материалов. Исключительное право сохранено за автором текста.
Если вы не хотите, чтобы данный материал был у нас на сайте, перейдите по ссылке: Нарушение авторских прав. Мы поможем в написании вашей работы!