Первоначальная оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги".

Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухгалтер должен руководствоваться пунктом 9 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунктом первоначальной стоимостью финансовых    вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 1.

Таблица 1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг

Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную стоимость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.

Если организация получает ценные бумаги в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: их текущая   рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается: 

- их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.

При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).

Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу. Как определять существенность таких расходов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, значит организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны.

Доход по ценным бумагам

К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в составе прочих поступлений.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то в данном случае организация признает доход в соответствии со своей учетной политикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). Например, доход в виде разницы между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (или иного выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Д 76 К 91.

Если доход по ценной бумаге организация признает равномерно, то дисконт ежемесячно включается по частям в первоначальную стоимость ценной бумаги: Д 58 К 91.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Причитающаяся сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражается в соответствии с условиями проспекта эмиссии и на основании бухгалтерской справки - расчета следующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».