Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых без участия посредников

В соответствии с подпунктом "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки ИНКОТЕРМС, зафиксированных в данном контракте. Например, если в договоре предусмотрено условие поставки группы D, то переход права собственности - а значит, и реализация товаров (продукции), и признание выручки в бухгалтерском учете - происходят в момент прибытия товаров в порт назначения, а если зафиксировано условие поставки группы С, то в момент передачи товаров перевозчику или их погрузки на судно.

Таким образом, составлять проводку Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельный субсчет. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н) организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами - в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте - в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 6 и Приложению к ПБУ 3/2000 выручка от осуществления экспортных операций - т.е. доход организации в иностранной валюте - должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату признания данного дохода - т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по Дебету счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При переводе валюты с транзитного на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 "Валютные счета" - с кредита субсчета "Транзитный валютный счет" в Дебет субсчета "Текущий валютный счет", и списывает возникающую при этом курсовую разницу.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, в Дебет этого счета.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Выручка от реализации товаров и продукции на экспорт может быть признана в бухгалтерском учете только в момент перехода права собственности на данные товары или продукцию к иностранному покупателю. Следовательно, если организация получает денежные средства от покупателей до данного момента, она должна рассматривать их как авансовые платежи (предоплату). Иными словами, поступающие суммы отражаются по Дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по полученным авансам".

Кредиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 также подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если аванс получен в одном месяце, а реализация продукции (товаров) и зачет аванса производятся в другом месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая в этом случае при снижении курса, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная - в Дебет этого счета.

Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций - например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы - представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 "Расходы на продажу", к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет "Расходы по экспортным операциям".

Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 "Продажи", т.е. их предлагается относить не в Дебет счета 44 "Расходы на продажу", а непосредственно в Дебет счета 90 "Продажи". Однако на практике вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того, как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя (при условиях поставки группы D). Поэтому, на наш взгляд, вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 "Расходы на продажу", а в конце месяца производить их списание в Дебет счета 90 "Продажи" вместе с остальными экспортными расходами.

Отметим, что на счет 44 "Расходы на продажу" следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы - например, штрафные санкции - отражать их нужно по Дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Например, в случае, если организация-экспортер в соответствии с условиями внешнеторгового контракта обязана за свой счет зафрахтовать судно (базисные условия поставки групп C и D), при нарушении сроков погрузки товаров, установленных перевозчиком, с нее могут быть взысканы демередж и компенсация убытков за вынужденную задержку. В этом случае бухгалтеру следует поступить следующим образом:

поскольку демередж по сути является платой, причитающейся судовой компании за услугу по предоставлению судна для погрузки товара в контрсталийное время, его нужно включать в состав расходов на продажу вместе со стоимостью фрахта, т.е. отразить по Дебету счета 44 "Расходы на продажу";

а вот возмещение убытков за вынужденную задержку сверх контрсталийного времени представляет собой штрафные санкции, причитающиеся судовой компании, и, следовательно, должно отражаться по Дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".