Проценты, причитающиеся к оплате

Договор займа

 

Договор займа регулируется гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 807 ГК РФ, сторонами по договору займа являются заимодавец - лицо, передающее денежные средства или иные ценности другой стороне, и заемщик - тот, кто получает деньги или вещи.

Сторонами по договору займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, а также такие особые субъекты, как Российская Федерация и субъекты Российской Федерации.

Причем при предоставлении заемных средств по договору займа субъекту, выступающему заимодавцем, лицензия не нужна.

 

Обратите внимание! Гражданское законодательство в плане заемных отношений устанавливает специальную правоспособность таких субъектов хозяйственной деятельности, как бюджетные учреждения, казенные и унитарные предприятия.

 

Бюджетные учреждения не имеют права выступать в качестве заимодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете. Такие субъекты могут заключать договор займа, выступая заимодавцами в отношении доходов, полученных лишь от ведения предпринимательской деятельности.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в договорах займа, но только имея на то согласие собственника имущества. Причем если они выступают как заемщики, то помимо согласия собственника они обязаны зарегистрировать свои заимствования в соответствующем финансовом органе.

Исходя из положений ст. 807 ГК РФ, можно сделать вывод, что договор займа представляет собой реальный договор, так как он считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. При этом для заключения реального договора требуется не только облеченное в требуемую форму соглашение сторон, но и передача соответствующего имущества.

Следовательно, до момента передачи денег или вещей договор займа считать заключенным нельзя.

Как уже было отмечено выше, предметом договора займа могут являться либо денежные средства, либо другие вещи, определенные родовыми признаками.

Гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально-определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, по которым данную вещь можно отличить от вещей такого же рода. Например, автомобиль обязательно имеет свой номер двигателя, номер кузова и т.п. Индивидуально-определенные вещи незаменимы, поэтому не могут быть предметом договора займа. Ведь согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ заимодавец передает в собственность заемщику вещи, следовательно, теряет все права на них и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Вещи, определенные родовыми признаками, не имеют индивидуальных качеств, а характеризуются лишь общими признаками. Например, строительные материалы, ГСМ, зерно и т.д. Подобные вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик возвращает не именно ту вещь, которую он получил по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей.

Если предметом договора займа была вещь, а не денежные средства, то и возвратить заемщик должен именно вещь.

Заключая договор займа, предметом которого являются вещи, необходимо учитывать особенности совершения сделок займа с имуществом (вещами), ограниченными в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

Если предметом договора займа выступают денежные средства, выраженные в иностранной валюте, то в этом случае договор займа должен быть заключен с учетом требований валютного законодательства.

Кроме того, на основании ст. 815 ГК РФ договор займа может быть оформлен с помощью векселя и облигации (ст. 816 ГК РФ). Однако необходимо иметь в виду, что при этом положения гражданского законодательства будут применяться лишь в части, не противоречащей вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

В соответствии с нормами п. 1 ст. 808 ГК РФ договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме. Но если заимодавцем выступает юридическое лицо, то договор займа заключается только в письменной форме, причем независимо от суммы.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Даже если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если стороны заключают безвозмездный договор займа (что достаточно часто встречается на практике), это условие должно быть в обязательном порядке включено в договор, иначе договор займа будет считаться возмездным.

Договор займа может быть и беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Таким образом, если договор займа не содержит условие о возмездности, он будет считаться беспроцентным.

Если стороны заключают договор займа, предметом которого являются вещи, определенные родовыми признаками, предусматривающий проценты за пользование заемными средствами, то стоимость передаваемых вещей, на которую в дальнейшем будут начисляться проценты, должна быть зафиксирована в договоре.

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Однако если договор не содержит порядок и сроки уплаты процентов, проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан уплачивать проценты до дня фактического возврата займа и в том случае, если обязательство по возврату заемных средств не выполняется в срок, установленный договором.

Нужно отметить, что в отличие от других видов договоров, в результате заключения которых обязательства возникают у обеих сторон, по договору займа обязанности возникают только у одной стороны-заемщика. Заемщик обязан возвратить сумму займа заимодавцу в срок и в порядке, предусмотренные договором займа. Причем если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления требования о возврате.

Если стороны заключили беспроцентный заем, то его сумма может быть возвращена заемщиком досрочно. Но воспользоваться такой возможностью заемщик может только в случае, если в договоре займа не содержится прямого запрета на подобные действия.

В том случае, если договор займа предполагает уплату процентов, возвратить досрочно сумму займа заемщик имеет право только с согласия заимодавца.

Заемные средства считаются возвращенными в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу либо в момент зачисления денежных средств на счет заимодавца в банке, если договор займа не содержит специальных условий о возврате.

Случается, что на практике заемщик не вовремя возвращает сумму заемных средств собственнику. В этом случае заемщик обязан уплатить не только проценты, предусмотренные самим договором займа до дня фактического возврата заемных средств, но и проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена согласно условиям договора, до дня ее фактического возврата.

Иначе говоря, заемщик обязан уплатить и проценты за неисполнение денежного обязательства.

Договоры займа можно классифицировать следующим образом:

- договор займа;

- договор целевого займа;

- договор государственного займа.

Если договор займа заключается с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели, то такой договор представляет собой договор целевого займа. При заключении договора целевого займа заемщик должен обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля над использованием полученных средств. Если заемщик нарушает условия договора целевого займа, то заимодавец имеет право потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов.

По договору государственного займа заемщиком выступают особые субъекты гражданского права: Российская Федерация или субъект Российской Федерации, а заимодавцем - гражданин или юридическое лицо.

Государственные займы являются добровольными, заключаются путем приобретения заимодавцем государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, свидетельствующих о праве заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или (в зависимости от условий займа) иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.

Изменить первоначальные условия выпущенного в обращение государственного займа нельзя.

Правила о договоре государственного займа применяются к займам, выпускаемым муниципальным образованием.

 

Бухгалтерский учет

 

Если организация выступает в качестве заемщика, т.е. получает заемные средства, то их получение она отражает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; далее - ПБУ 15/01).

Хотя гражданское законодательство и классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, в качестве самостоятельных сделок, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) требования приоритета содержания перед формой.

Обратите внимание, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры займа и договоры государственного займа, а также на бюджетные и кредитные организации.

Отметим, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения превышает 12 месяцев).

В бухгалтерском учете информация по полученным краткосрочным кредитам и займам отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", информация по долгосрочным кредитам и займам - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика задолженность по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 (67) - отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору.

В соответствии с ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную в бухгалтерском учете организации-заемщика оформляется следующими записями:

Дебет 66, субсчет "Учет срочной задолженности" Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам, и займам";

Дебет 67, субсчет "Учет срочной задолженности" Кредит 67, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам".

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, который в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1: организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2: организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год (365 дней).

Заемные средства могут предоставляться не только в российской, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (п. 9 ПБУ 15/01).

Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга возникать не будут.

Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н; далее - ПБУ 3/2000).

Организация-заемщик, получая заимствования в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 4 ПБУ 3/2000).

Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности представляет собой курсовую разницу.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 "Прочие доходы и расходы" согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н).

 

Налоговый учет

 

Как было отмечено ранее, затраты, возникающие при совершении операций с заемными средствами, подразделяются:

- на проценты, причитающиеся к оплате по полученным заимствованиям;

- курсовые и суммовые разницы;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Рассмотрим, как эти затраты отражаются в налоговом учете.

 

Договор займа

 

Договор займа регулируется гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 807 ГК РФ, сторонами по договору займа являются заимодавец - лицо, передающее денежные средства или иные ценности другой стороне, и заемщик - тот, кто получает деньги или вещи.

Сторонами по договору займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, а также такие особые субъекты, как Российская Федерация и субъекты Российской Федерации.

Причем при предоставлении заемных средств по договору займа субъекту, выступающему заимодавцем, лицензия не нужна.

 

Обратите внимание! Гражданское законодательство в плане заемных отношений устанавливает специальную правоспособность таких субъектов хозяйственной деятельности, как бюджетные учреждения, казенные и унитарные предприятия.

 

Бюджетные учреждения не имеют права выступать в качестве заимодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете. Такие субъекты могут заключать договор займа, выступая заимодавцами в отношении доходов, полученных лишь от ведения предпринимательской деятельности.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в договорах займа, но только имея на то согласие собственника имущества. Причем если они выступают как заемщики, то помимо согласия собственника они обязаны зарегистрировать свои заимствования в соответствующем финансовом органе.

Исходя из положений ст. 807 ГК РФ, можно сделать вывод, что договор займа представляет собой реальный договор, так как он считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. При этом для заключения реального договора требуется не только облеченное в требуемую форму соглашение сторон, но и передача соответствующего имущества.

Следовательно, до момента передачи денег или вещей договор займа считать заключенным нельзя.

Как уже было отмечено выше, предметом договора займа могут являться либо денежные средства, либо другие вещи, определенные родовыми признаками.

Гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально-определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, по которым данную вещь можно отличить от вещей такого же рода. Например, автомобиль обязательно имеет свой номер двигателя, номер кузова и т.п. Индивидуально-определенные вещи незаменимы, поэтому не могут быть предметом договора займа. Ведь согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ заимодавец передает в собственность заемщику вещи, следовательно, теряет все права на них и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Вещи, определенные родовыми признаками, не имеют индивидуальных качеств, а характеризуются лишь общими признаками. Например, строительные материалы, ГСМ, зерно и т.д. Подобные вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик возвращает не именно ту вещь, которую он получил по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей.

Если предметом договора займа была вещь, а не денежные средства, то и возвратить заемщик должен именно вещь.

Заключая договор займа, предметом которого являются вещи, необходимо учитывать особенности совершения сделок займа с имуществом (вещами), ограниченными в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

Если предметом договора займа выступают денежные средства, выраженные в иностранной валюте, то в этом случае договор займа должен быть заключен с учетом требований валютного законодательства.

Кроме того, на основании ст. 815 ГК РФ договор займа может быть оформлен с помощью векселя и облигации (ст. 816 ГК РФ). Однако необходимо иметь в виду, что при этом положения гражданского законодательства будут применяться лишь в части, не противоречащей вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

В соответствии с нормами п. 1 ст. 808 ГК РФ договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме. Но если заимодавцем выступает юридическое лицо, то договор займа заключается только в письменной форме, причем независимо от суммы.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Даже если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если стороны заключают безвозмездный договор займа (что достаточно часто встречается на практике), это условие должно быть в обязательном порядке включено в договор, иначе договор займа будет считаться возмездным.

Договор займа может быть и беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Таким образом, если договор займа не содержит условие о возмездности, он будет считаться беспроцентным.

Если стороны заключают договор займа, предметом которого являются вещи, определенные родовыми признаками, предусматривающий проценты за пользование заемными средствами, то стоимость передаваемых вещей, на которую в дальнейшем будут начисляться проценты, должна быть зафиксирована в договоре.

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Однако если договор не содержит порядок и сроки уплаты процентов, проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан уплачивать проценты до дня фактического возврата займа и в том случае, если обязательство по возврату заемных средств не выполняется в срок, установленный договором.

Нужно отметить, что в отличие от других видов договоров, в результате заключения которых обязательства возникают у обеих сторон, по договору займа обязанности возникают только у одной стороны-заемщика. Заемщик обязан возвратить сумму займа заимодавцу в срок и в порядке, предусмотренные договором займа. Причем если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления требования о возврате.

Если стороны заключили беспроцентный заем, то его сумма может быть возвращена заемщиком досрочно. Но воспользоваться такой возможностью заемщик может только в случае, если в договоре займа не содержится прямого запрета на подобные действия.

В том случае, если договор займа предполагает уплату процентов, возвратить досрочно сумму займа заемщик имеет право только с согласия заимодавца.

Заемные средства считаются возвращенными в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу либо в момент зачисления денежных средств на счет заимодавца в банке, если договор займа не содержит специальных условий о возврате.

Случается, что на практике заемщик не вовремя возвращает сумму заемных средств собственнику. В этом случае заемщик обязан уплатить не только проценты, предусмотренные самим договором займа до дня фактического возврата заемных средств, но и проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена согласно условиям договора, до дня ее фактического возврата.

Иначе говоря, заемщик обязан уплатить и проценты за неисполнение денежного обязательства.

Договоры займа можно классифицировать следующим образом:

- договор займа;

- договор целевого займа;

- договор государственного займа.

Если договор займа заключается с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели, то такой договор представляет собой договор целевого займа. При заключении договора целевого займа заемщик должен обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля над использованием полученных средств. Если заемщик нарушает условия договора целевого займа, то заимодавец имеет право потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов.

По договору государственного займа заемщиком выступают особые субъекты гражданского права: Российская Федерация или субъект Российской Федерации, а заимодавцем - гражданин или юридическое лицо.

Государственные займы являются добровольными, заключаются путем приобретения заимодавцем государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, свидетельствующих о праве заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или (в зависимости от условий займа) иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.

Изменить первоначальные условия выпущенного в обращение государственного займа нельзя.

Правила о договоре государственного займа применяются к займам, выпускаемым муниципальным образованием.

 

Бухгалтерский учет

 

Если организация выступает в качестве заемщика, т.е. получает заемные средства, то их получение она отражает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; далее - ПБУ 15/01).

Хотя гражданское законодательство и классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, в качестве самостоятельных сделок, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) требования приоритета содержания перед формой.

Обратите внимание, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры займа и договоры государственного займа, а также на бюджетные и кредитные организации.

Отметим, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения превышает 12 месяцев).

В бухгалтерском учете информация по полученным краткосрочным кредитам и займам отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", информация по долгосрочным кредитам и займам - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика задолженность по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 (67) - отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору.

В соответствии с ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную в бухгалтерском учете организации-заемщика оформляется следующими записями:

Дебет 66, субсчет "Учет срочной задолженности" Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам, и займам";

Дебет 67, субсчет "Учет срочной задолженности" Кредит 67, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам".

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, который в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1: организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2: организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год (365 дней).

Заемные средства могут предоставляться не только в российской, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (п. 9 ПБУ 15/01).

Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга возникать не будут.

Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н; далее - ПБУ 3/2000).

Организация-заемщик, получая заимствования в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 4 ПБУ 3/2000).

Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности представляет собой курсовую разницу.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 "Прочие доходы и расходы" согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н).

 

Налоговый учет

 

Как было отмечено ранее, затраты, возникающие при совершении операций с заемными средствами, подразделяются:

- на проценты, причитающиеся к оплате по полученным заимствованиям;

- курсовые и суммовые разницы;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Рассмотрим, как эти затраты отражаются в налоговом учете.

 

Проценты, причитающиеся к оплате