Особенности бухгалтерского и налогового учета при строительстве жилого дома за счет собственных инвестиций.

Порядок учета долгосрочных инвестиций установлен положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 (далее – положение № 160).
Однако в пункте 1.2 положения № 160 указано, что под долгосрочными инвестициями для целей настоящего положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

В рассматриваемом случае жилой дом строится организацией с целью последующей продажи квартир в нем третьим лицам. Следовательно, затраты на строительство дома не являются долгосрочными инвестициями и, по нашему мнению, не должны отражаться как вложения во внеоборотные активы.
Согласно пункту 2 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (далее – ПБУ 5/01), готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (пункт 7 ПБУ 5/01).
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете все затраты, связанные со строительством жилого дома, признаются расходами по обычным видам деятельности, формируя фактическую себестоимость квартир в построенном доме.

Учет расходов по обычным видам деятельности ведется на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» (инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
После окончания строительства и ввода построенного дома в эксплуатацию организация принимает на учет квартиры в доме в качестве готовой продукции (накопленные на счете 20 «Основное производство» затраты списываются в дебет счета 43 «Готовая продукция»).
Выручка от продажи квартир признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется на дату перехода права собственности на каждую квартиру к покупателю (подпункт «г» пункта 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).
Одновременно фактическая себестоимость проданной квартиры (включая стоимость доли в общем имуществе жилого дома, право собственности на которую переходит к покупателю квартиры) списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи» субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

В налоговом учете построенный для продажи квартир жилой дом не признается амортизируемым имуществом, так как не отвечает критериям, установленным пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Поэтому все расходы, связанные со строительством дома, следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, амортизация, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией).
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию следует подразделять на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абзацы 1, 2 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса. РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.
Поэтому если организация применяет положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, то во избежание временных разниц в бухгалтерском учете в учетной политике для целей налогообложения целесообразно указать, что все фактические затраты, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции, признаются организацией прямыми расходами.
Доходы от продажи квартир в жилом доме признаются доходами от реализации продукции (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ). Признание в налоговом учете доходов от реализации продукции производится на дату реализации, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ). В связи с этим, по нашему мнению, доход от реализации квартир для целей налогообложения прибыли признается на дату перехода права собственности на квартиры от организации к покупателю (дата государственной регистрации права собственности покупателя на проданную квартиру согласно пункту 2 статьи 223 Гражданского кодекса РФ).
При этом мы не исключаем, что у налоговых органов может быть иное мнение о моменте признания в налоговом учете дохода от продажи квартир. В письме от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/78 Минфин РФ разъяснял, что продавец недвижимости обязан уплатить налог на прибыль с момента оформления акта приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности. При этом для исчисления налога на прибыль не имеет значения, когда именно будет произведена государственная регистрация, т.к. согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Вывод подтверждается и судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2009 № А65-20719/2008 (определением ВАС РФ от 22 января 2010 г. № ВАС-18173/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).