Свод (консолидирование) отчетности

Термины "свод данных", "сводная отчетность" по своей смысловой нагрузке означают агрегирование некоторых учетных данных. Однако в последние годы в специальной литературе и отечественной практике появились другие, схожие по смысловой нагрузке термины "консолидирование данных", "консолидированная отчетность". Поэтому прежде всего необходимо определиться с терминологией.

В нашей стране традиционно существовало понятие свода данных, в рамках которого министерства и ведомства готовили сводную отчетность по предприятиям своей системы. Суть этой процедуры такова. Имеется множество самостоятельных хозяйствующих субъектов, подчиненных одному министерству, причем связь каждого предприятия со своим министерством в основном носит административно-управленческий характер, иными словами, министерство играет роль некоей организующей надстройки, а не полнокровного партнера в хозяйственных операциях. Процедура формирования сводной отчетности, составляемой министерством, в этом случае, по сути, сводится к механическому суммированию одноименных статей отдельных балансов подведомственных предприятий. Именно так она определяется в приказе Минфина РФ от 15 января 1997 г. № 3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации".

Представления о подобной схеме свода данных нередко возникают у практиков и в том случае, когда они слышат о консолидированной отчетности. Между тем здесь должна идти речь о принципиально иной процедуре.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Дело в том, что предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; в связи с дроблением и ограничением юридической ответственности по обязательствам снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний. Одна из этих компаний играет доминирующую роль и называется материнской; другие компании в определенном смысле играют подчиненную роль и называются дочерними. Ставится вопрос о составлении консолидированной отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний, однако в реальной жизни отношения "материнская компания - дочерняя компания" могут быть многоуровневыми и схематично представляют собой перевернутую древовидную структуру. На рис. 4.1 представлена ситуация, когда материнская компания M имеет несколько дочерних компаний А₁, А₂,..., А_n. В свою очередь, компания А₂ является материнской по отношению к компаниям В₁, В₂, В₃.

Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответствующие дефиниции приведены в части первой Гражданского кодекса РФ. Соглаcно ст. 105 "хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом".

Как следует из данного определения, при наличии многоуровневых связей типа "мать - дочь" материнская компания (в терминах Кодекса - основное общество), находящаяся в самом верху древововидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 4.1 компании M принадлежит 55% голосующих акций А₂, а доля компании А₂ в уставном капитале В₂ равна 60%, то компания М, владея лишь 33% капитала В₂, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т.е. определять ее политику (в данном случае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о принятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений "мать - дочь" может приводить к резкому сокращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней. Вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благодаря этим отношениям.

Что касается понятия "зависимое общество", то согласно ст. 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том случае, "если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью".

Упоминание о необходимости свода (консолидации) данных имеется в нескольких нормативных документах. Важнейшими из них являются Федеральный закон "О финансово-промышленных группах" (введен в действие 30 ноября 1995 г.), постановление Правительства РФ "О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы" от 9 января 1997 г. № 24, Международные стандарты финансовой отчетности и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В перечисленных отечественных регулятивах можно найти лишь краткое изложение общих принципов консолидации, методика, приведена в приказе Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности". Этот документ, разработанный в развитие статей раздела V "Основные правила сводной бухгалтерской отчетности" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, содержит методические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

В рамках корпоративной группы между ее членами обычно возникают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процедуры консолидации не сводятся к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, несмотря на схожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина РФ № 112 и 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолидированная и сводная отчетности абсолютно не совпадают друг с другом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность готовится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках), так и по содержанию статей.

Более подробно с техникой консолидирования, применяемой в экономически развитых странах, и историей этого вопроса можно ознакомиться, например, в [Ковалев, Патров]. В заключение следует лишь отметить, что исключение из отечественной профессиональной лексики термина "консолидация" и замену его термином "свод" в приложении к корпоративным группам вряд ли можно считать оправданными, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевидностью проявляется на примере двух упомянутых выше приказов о сводной отчетности.

Заканчивая раздел, отметим, что внедрение новой системы регулирования бухгалтерского учета приводит к определенным сложностям. Главная из них заключается в том, что эта система делает упор не на предписывающие документы, как это имело место в годы советской власти и выражалось в издании государственными органами инструкций, содержавших типовые записи, проводки, процедуры, а на документы рекомендательного характера (положения по бухгалтерскому учету, в западной терминологии - стандарты), которые предоставляют бухгалтеру возможность выбора методов учета и составления отчетности. Возникающая при этом проблема выбора - возможно, одна из самых главных проблем для практикующего бухгалтера. Не исключено, что причина этого кроется, вероятно, в области психологии.

Для того чтобы облегчить процесс перехода на стандарты, Минфину РФ и Институту профессиональных бухгалтеров придется обратить особое внимание на разработку документов третьего уровня (см. табл. 4.1), в частности, разнообразных методических указаний, рекомендаций, интерпретаций.

4.2. Состав и содержание бухгалтерской отчетности

В предыдущих разделах книги показано, что состав бухгалтерской отчетности как наиболее достоверного и предсказуемого источника информации в той или иной степени регулируется различными нормативными документами. Исторически сложилось так, что в нашей стране как количество отчетных форм в составе годового отчета, так и их наполнение постоянно менялось. Если в середине 80-х годов бухгалтеры вынуждены были включать в годовой отчет несколько десятков обязательных к заполнению форм, то в начале 90-х годов их число сократилось до трех (баланс, отчет о финансовых результатах и их использовании и приложение к балансу предприятия). В последние годы вновь наблюдается некоторое увеличение числа централизованно утверждаемых форматов отчетности. Такая же изменчивость свойственна и статьям отчетности - менялись их число, наполняемость, месторасположение, способы группировки и др. Приведем краткую характеристику действующих основных форм отчетности и экономическую интерпретацию отдельных их статей в объеме, достаточном для понимания логики и последовательности процедур анализа.

Бухгалтерский баланс

Термин "баланс" (от лат. слов bis - дважды и lanx - чаша, что значит буквально "двучашие") употребляется как символ равновесия, равенства. Он не является специфическим бухгалтерским термином и также широко используется в других разделах экономической науки, политике, повседневной жизни. В бухгалтерском учете слово "баланс" имеет несколько значений: а) равенство итогов при проведении записей по счетам и группировке средств хозяйствующего субъекта в различных разрезах; б) итог основной отчетной формы; в) наименование основной отчетной формы.

Значение баланса как основной отчетной формы исключительно велико, поскольку этот документ позволяет получить достаточно наглядное и непредвзятое представление об имущественном и финансовом положении предприятия. В балансе отражается состояние средств предприятия в денежной оценке на определенную дату в двух разрезах: а) по составу (виду), б) по источникам формирования. Иными словами, одна и та же сумма средств, которые находятся в распоряжении предприятия, представлена двояко, что дает возможность получить представление о том, куда вложены финансовые ресурсы предприятия (актив баланса) и каковы источники их происхождения (пассив баланса). В нашей стране традиционно баланс представлен в виде двусторонней таблицы, в левой части которой размещаются активы предприятия, а в правой - его пассивы; в этом случае общие итоги по активу и пассиву баланса совпадают. (Отметим, кстати, что в российской учетно-аналитической практике принято итог баланса называть валютой баланса.) Такое же представление используется во многих странах (США, Франция); возможно и другое представление, когда пассив баланса приводится последовательно за активом (Великобритания).

Поскольку одно из предназначений баланса состоит в характеристике изменений в финансовом состоянии предприятия за отчетный период, он содержит две колонки показателей - на начало года и конец периода (например, квартала, полугодия, года). Для балансов двух смежных лет должно выполняться следующее правило: данные на начало года п должны совпадать с данными на конец года (п - 1), при этом подразумевается, что структура баланса и состав статей не меняются. В принципе, возможны отклонения от этого правила: в частности, если произошла переоценка основных средств или в году п имела место реорганизация предприятия (слияние, дробление и др.).

На практике можно встретиться с различными видами балансов. Не останавливаясь на подробной характеристике, приведем одну из возможных их классификаций [Ковалев, Патров, с. 25-29] (табл. 4.3).

Таблица 4.3