Обзор международной практики аудита

Приступая к изучению прогрессивной международной практики профессионального аудита, следует обратить особое внимание на важнейшие этапы его становления как весьма специфической и независимой системы финансового контроля за деятельностью различных бизнес-структур в странах с рыночной экономикой. Основное назначение независимого аудита - проверять и давать свое заключение о достоверности экономической информации, которой пользуются многочисленные компании, банки, биржи инвесторы, кредиторы, предприниматели, акционеры и др.

Аудиторская профессия в развитых странах получила самые различные названия. Например, в США бухгалтер-аудитор называется общественным или дипломированным бухгалтером, во Франции - бухгалтером-экспертом или комиссаром по счетам, в Германии - контролером хозяйства или контролером книг, в Великобритании и англосаксонских странах - ревизором или присяжным бухгалтером и т.п.

В западных странах профессиональный аудит впервые возник в Великобритании в середине XIX в. Так, начиная с 1844 г. в Англии выходит серия законов, обязующих правления акционерных компаний приглашать (обычно 1 раз в год) независимого бухгалтера для проверки счетов и отчета перед акционерами.

В значительной степени расширяется сфера независимого финансового контроля в связи с принятием в передовых странах нормативно-правовых актов об обязательном аудите. Например, в Англии закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в США - в 1937 г. Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов созданы во многих странах мира. В частности, в Великобритании образован Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880 г.), в США - Институт дипломированных бухгалтеров (1887 г.), в Германии - Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов, во Франции - Палата экспертов-бухгалтеров (1942 г.) и Национальная компания комиссаров по счетам. В Италии профессиональную аудиторскую деятельность могут осуществлять лишь те лица, которые внесены в специальный именной реестр, находящийся под контролем Министерства Юстиции.

Ассоциация аудиторов Америки была образована в 1887 г., затем в штате Нью-Йорк в 1896 г. законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. Уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В США существуют самостоятельные институты дипломированных и недипломированных общественных бухгалтеров и аудиторов (SEC, FASB, AICPA). Наряду с такими общими для подобных ассоциаций задачами, как подготовка и прием квалификационных экзаменов, американские профессиональные организации много внимания уделяют обобщению положительного опыта, популяризации через журналы, изданию монографической литературы и проведению научных исследований в области аудита. Особо следует отметить, что научные исследования направлены не только на решение существующих проблем, но и на выявление тех, которые могут возникнуть в будущем, и подготовку к их правильному осмыслению и решению.

Впервые профессиональные аудиторы появились в Великобритании примерно в середине XIX в. Закон о британских компаниях, принятый в 1862 г., уже предписывал в обязательном порядке проверку счетов компании специалистами по бухучету и финансовому контролю, по меньшей мере, один раз в год. Всемирную известность получили Институты присяжных бухгалтеров Шотландии. Англии и Уэльса, Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров Великобритании, членами которых становились не только жители британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии национально-освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии.

В частности, когда на бывшей британской территории в Палестине в 1948 г. возникло государство Израиль, в нем в этот момент насчитывалось около 100 бухгалтеров-аудиторов, состоявших членами различных британских профессиональных обществ. По британским образцам и под руководством министра юстиции Израиля был создан специальный Совет, в задачу которого входили прием экзаменов у претендентов на звание бухгалтера-аудитора и присвоения им этого звания. В 1955 г. Парламент Израиля утвердил положение о бухгалтерах-аудиторах, по отношению к которым предусматривались как условия присвоения звания, так и требования к их профессиональной деятельности. Под влиянием британской практики аудиторства происходило становление этой профессии и в других странах, ныне входящих в состав Британского содружества наций.

В Германии толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис в 1929-1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ (АО) и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. Уже в 1931 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов АО и других предприятий и регламентирующее само ее проведение. Созданный в 1932 г. Институт аудиторов имеет специализированные комитеты для обсуждения проблем в сфере аудиторской деятельности. На современном этапе аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии о Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 г. В настоящее время в этой стране существуют две профессиональные аудиторские организации: Палата аудиторов и Институт аудиторов. Членство в первой обязательно для каждого аудитора или аудиторской фирмы, а вторая организация - сугубо добровольная, хотя в ней состоит свыше 90% немецких аудиторов. Членство в Палате аудиторов обязательно и для всех членов правлений аудиторских организаций, которые сами не являются аудиторами. Деятельность Палаты контролируется федеральным Министерством экономики. Этот контроль не предполагает управление ее делами, а ограничивается надзором за соблюдением законов ФРГ и устава самой Палаты.

Во Франции 24 июля 1867 г. был принят Закон об обществах, где было закреплено положение об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-собственник все реже занимался непосредственно производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его деятельности. В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория обладала всеми правами, какие имеют бухгалтеры-эксперты). Спустя три года, деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным декретом. Эта палата находится под опекой министра экономики и финансов. Созданное в 1945 г. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров ставит перед собой следующие задачи:

защищать общественные интересы посредством добросовестного квалифицированного выполнения обязанностей;

представлять и отстаивать интересы профессии, готовить кадры специалистов по учету, ревизии, контролю и аудиту.

Общество регулярно проводит съезды, на которых обсуждаются важнейшие проблемы, представляющие большой интерес для специалистов. По итогам же съезда публикуются отчеты, содержащие рекомендации по учету, правовым вопросам и методике проведения аудиторских проверок. Эти материалы используются бухгалтерами-аудиторами в своей практике. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров возглавляют органы на национальном и региональном уровнях. В 1968 г. возникло Объединение комиссаров по счетам, которое представляет интересы своих членов перед обществом, государственными органами и международными организациями в сфере бухгалтерского учета и аудита. Общественные объединения аудиторов тесно сотрудничают с правительственными и судебными органами.

Аудиторская деятельность во Франции осуществляется соответствии с Декретом от 12 августа 1969 г. и Постановлением Правительства от 24 января 1994 г. На общегосударственном уровне основную работу в сфере аудита ведет профессиональная организация - Национальная компания комиссаров по счетам. На региональном уровне регулированием аудиторской деятельности занимаются около 30 соответствующих региональных компаний. В целом следует отметить, что во Франции сложилась достаточно строгая централизованная система управления за аудиторской деятельностью.

Большую работу по совершенствованию аудиторского дела проводят и другие национальные общества бухгалтеров-аудиторов. Так, например, мировой экономический кризис ускорил создание института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и управления. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике, что неизбежно отразилось на организации аудиторского дела. В частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений о ревизии на предприятиях. В настоящее время в CША официально зарегистрировано свыше 100 тысяч независимых дипломированных бухгалтеров. Международная ассоциация объединяет более 4,5 тысяч аудиторских фирм, осуществляющих свои функции в 189 странах мира. Только в Великобритании созданы и работают свыше 200 крупных аудиторских фирм. В итоге практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный Институт профессионального аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Если в США и Великобритании аудиторским организациям предоставлена большая самостоятельность в подготовке, присвоении квалификации и контроле затем, насколько добросовестно и квалифицированно выполняются аудиторами профессиональные обязанности, то в странах континентальной Европы аудиторская деятельность регулируется и проводится по нормативно-правовым актам, принятым в правительственных структурах. В государствах Европейского союза наряду с аудиторами, занимающимися Проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (Steuerberater).

При сравнении нормативно-правовых актов об организации аудита ряда зарубежных стран легко выявить определенное сходство в постановке решений многих вопросов в данной сфере предпринимательской деятельности. Так, везде имеется положение о необходимости проведения аудита годовой финансовой отчетности предприятия. Установлены квалификационные требования для разрешения аудиторской практики. В Англии, например, лицо не может быть аудитором, если оно не является членом бухгалтерского органа, признанного полномочным Государственным секретарем, в частности, Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса. Аудиторам дано право присутствовать и выступать на всех собраниях проверяемого предприятия. За упущения, небрежность в работе, наряду с моральной и дисциплинарной, аудиторы несут уголовную и материальную ответственность.

Аудиторские организации в основном существуют в форме партнеров с неограниченной ответственностью, что особенно распространено в англоязычных странах. Во многих из них принято считать, что подпись аудитора снимает ответственность с управляющих компаний. Поэтому в некоторых странах, где распространено ограничение ответственности за небрежность, допущенную аудитором при выполнении своих обязанностей, он отвечает материально (например, 250 тыс. шиллингов в Австрии и 500 тыс. марок в Германии) и может быть лишен права заниматься этим видом деятельности.

Во Франции Национальная компания комиссаров по счетам объединяет всех аудиторов и аудиторские фирмы, занесенных реестр. Деятельность Национальной компании управляется Национальным советом, состоящим из делегатов региональных компаний. Национальный совет принимает важнейшие решения, координирует работу региональных советов и вырабатывает доктрину аудиторской деятельности, содержащую основные нормы ее организации и техническую информацию.

Перестройка хозяйственного механизма в восточно-европейских странах и постсоветских государствах, связанная с их переходом на рыночную экономику и «возвратом в Европу», потребовал коренного изменения характера контрольно-ревизионной работы и формирования такой категории специалистов, как независимые бухгалтеры-аудиторы.

На достаточно высоком уровне организована ревизионная деятельность в восточноевропейских странах (Польше, Чехии, Словакии, Венгрии, Румынии), где, в сущности, воссоздается аудиторская профессия. В Польше и Венгрии уже давно существовала категория эксперта-бухгалтера. Техника бухгалтерской экспертизы, профессиональные и этические требования к экспертам-бухгалтерам во многом совпадали с приемами аудиторской проверки, деловыми и нравственными нормами, которые отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерам-аудиторам. Например, в 1988 г. в Чехии и Словакии был принят Закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты, по крайней мере, двум независимым бухгалтерам-аудиторам, которые для получения этого звания должны иметь высшее экономическое или юридическое образование, не менее десяти лет стажа практической работы в хозяйственных организациях, а также быть не моложе 35 лет. Судя по последним сообщениям, доступный возраст будет снижен до 30 лет. Нет сомнения и в том, что бухгалтер-аудитор должен обладать и соответствующими моральными качествами. Соискатели звания бухгалтера-аудитора должны выдержать испытание перед комиссией, утвержденной Федеральным министерством финансов, показав свои знания и умение применять их на практике.

И в Чехии и Словакии законодательство допускает проведение аудиторской проверки предприятий с иностранным участием зарубежными аудиторами. Однако при этом возникают проблемы различия между чешско-словацкими и теми формами и методами, которые существуют в мировой практике. Тем не менее, ряд транснациональных фирм уже учредили свои представительства в Чехии и Словакии, в первую очередь в Праге и Братиславе.

Для Казахстана большой интерес представляет развитие аудиторства в соседнем государстве - Китае. В 1982 г. Всекитайским собранием народных представителей (ВСНП) была провозглашена новая Конституция страны, которая требовала от правительства создания аудиторской администрации и гарантировала ее независимость. Для обеспечения успешного выполнения аудиторской администрацией своих функций статья 91 Конституции обусловила, что по указанию Премьера Государственного совета аудиторская организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством проведения аудита в соответствии с законом при условии невмешательства со стороны каких-либо административных органов или общественных организаций или лиц».

Объективность и независимость Генерального аудитора защищается Конституцией. Согласно этому закону, он может назначаться и смещаться ВСНП по рекомендации Премьера Госсовета ВСНП, который является высшей выборной руководящей организацией в Китае. Данное положение конституции КНР эффективно препятствует вмешательству административных органов правительства в работу Генерального аудитора. Он может действовать свободно в соответствии с законом, выполняя свои обязанности. Китайское правительство поощряет увеличение среди бухгалтеров числа СРА - дипломированных общественных бухгалтеров. В КНР действуют около 80 фирм СРА. Большинство этих фирм оказывают услуги совместным предприятиям, основанным на базе иностранных инвестиций. Фирмы СРА могут проектировать систему внутреннего контроля, подготовку персонала и ведение бухгалтерских книг для предприятия. Их услуги помогают усилить контроль многих предприятий, не аудируемых аудиторской администрацией.

Но мере того как экономика развивающихся стран становиться более ориентированной на рынок, все больше возрастает роль независимого финансового контроля за сектором бизнеса. В связи с наблюдаемой тенденцией к глобализации мировой экономики бизнеса, торговли происходит значительный рост объемов работ в сфере международного бухгалтерского учета и аудита, начали создаваться крупные межнациональные профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

В зарубежных странах с рыночной экономикой достаточно высок уровень организации общегосударственного финансового контроля. Государственный финансовый контроль осуществляют несколько органов: парламент, специальные службы финансового контроля в аппаратах Президента и Правительства, Министерство финансов, налоговое ведомство, отраслевые контрольно-ревизионные подразделения.

Институт дипломированных бухгалтеров-аудиторов создан в Австралии, причем его членами могут быть не только австралийцы, но и граждане азиатских государств, например, Малайзии, Сингапура, Гонконга. Представителям этих же стран в Австралии оказывается содействие по их обучению аудиторской профессии, приему квалификационных экзаменов и присуждению соответствующих званий.

Общество бухгалтеров Новой Зеландии включает в свой состав дипломированных (присяжных) бухгалтеров-аудиторов (96% численности своего общества). Однако для получения звания бухгалтера-аудитора требуется иметь соответствующее образование и необходимый стаж практической работы. До получения такого звания специалист может быть только «временным членом» «Общества бухгалтеров», не обладающим правом голоса. Наряду с государственными органами, функции регулярного финансового контроля на договорной основе выполняют независимые фирмы бухгалтеров-аудиторов. Их возникновение и быстрое развитие было вызвано, прежде всего, острой потребностью в объективной оценке отчетности финансовых и производственно-коммерческих организаций. Полагаться всецело на данные самих компаний было весьма рискованно, так как при хороших показателях отчетности нередки были случаи их банкротства. В результате недоверия и боязни потерять свои капиталы собственники, акционеры и кредиторы способствовали появлению независимых профессиональных аудиторов, которые должны были изучить и проанализировать финансовую отчетность акционерных обществ и дать квалифицированное заключение о ее достоверности.

В России слово «аудит» появилось во времена царствования Петра 1 (1689-1725 гг.). Должность аудитора была введена в армии, где специальные военнослужащие занимались расследованием имущественных споров. Попытки создать Институт аудита на I территории бывшего СССР предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг. Однако все они закончились провалом, так как в условиях самодержавия (царизма или императорства) и командно-административной системы не было особой необходимости в органах независимого финансового контроля. К тому же решение этой Проблемы возможно только при наличии глубоких теоретических Исследований, раскрывающих механизмы действия независимых органов финансового контроля в реальных условиях существования той или иной страны. Изучение и перенятие прогрессивного международного опыта организации аудита позволяет в кратчайшие сроки создать политико-экономические условия, методологические, этические и нормативно-правовые основы для его успешного развития в странах СНГ.

Аудиторские фирмы возникли в бывшем СССР в 1987 г., когда была установлена обязательная проверка деятельности совместных предприятий. Для осуществления проверок и подтверждения их отчетности на основе постановления Совета Министров СССР была создана первая хозрасчетная фирма «Акционерное общество «Инаудит». Затем аудиторские фирмы образовались в столице союзных республик и в крупных промышленных городах. Причем некоторые из них, как «ФБК», «Росэкспертиза». «Контакт», «Казахстанаудит, «Фукап-аудит» и другие, достигли высоких результатов в сфере аудиторской деятельности. Во многих столицах и крупнейших городах стран СНГ открыли свои филиалы межконтинентальные аудиторские фирмы, так называемая «Большая шестерка» - КПМГ, «Делойт энд Туш», «Артур Андерсен», «Эрнст энд Янг», «Прайс Уотерхаус» и «Куперс энд Лайбренд».