Постановление Пленума ВАС N 54 и земельный налог, судебная практика

 

В практике арбитражных судов при рассмотрении споров, связанных с взиманием земельного налога, во многом отсутствует единообразное толкование и применение норм налогового и земельного законодательства, а также ряда других федеральных законов. В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" (далее - постановление N 54) дал арбитражным судам ряд существенных разъяснений, которые и будут рассмотрены в этой статье.

Уплата земельного налога и регистрация права на земельный участок. Плательщиками земельного налога согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При этом право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у организации или физического лица с момента государственной регистрации земельного участка, о чем сказано в пункте 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также в статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Государственная регистрация права на основании статьи 2 Федерального закона N 122-ФЗ осуществляется посредством внесения записи о соответствующем праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Пленум ВАС РФ) в пункте 1 постановления N 54 разъяснил, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в ЕГРП записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Исключение из данного правила составляют следующие случаи:

- плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта (пункт 4 постановления N 54).

Данный вывод сделан Пленумом ВАС Российской Федерации:

- исходя из пункта 1 статьи 6 Федерального закона N 122-ФЗ, согласно которому права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, то есть до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей;

- исходя из пункта 9 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ), в соответствии с которым государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Федерального закона N 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в реестре.

- плательщиками земельного налога становятся и правопреемники (при реорганизации организаций, за исключением выделения, а также при наследовании) (пункт 5 постановления N 54). Причем правопреемники становятся плательщиками независимо от регистрации перехода соответствующего права.

Таким образом, если информация о существующих правах на земельный участок в ЕГРП отсутствует, и исключения, установленные пунктами 4, 5 постановления N 54 для этого участка не применяются, то факт владения таким земельным участком на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования, зарегистрированном в установленном законом порядке, считается не подтвержденным. Именно к такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28 августа 2009 года по делу N А82-2213/2009-27, где суд также указал, что постановление главы муниципального округа, благодаря которому организации был предоставлен указанный земельный участок в постоянное (бессрочное) пользование, отклонено, поскольку данное постановление не является документом, удостоверяющим право на земельный участок.

В таком же порядке решается вопрос и в отношении организации - правопреемника. То есть, если в результате реорганизации к фирме присоединилось, например, государственное унитарное предприятие, которому постановлением главы администрации муниципального образования предоставлен на праве бессрочного (постоянного) пользования земельный участок, в отношении которого других правоустанавливающих документов нет, то у организации-правопреемника отсутствует обязанность уплачивать земельный налог. Связано это с тем, что у государственного унитарного предприятия, правопреемником которого является организация, отсутствовало вещное право на этот земельный участок. К аналогичному выводу пришел, в частности, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 8 октября 2009 года по делу N А29-2655/2009.

Уплата земельного налога при постоянном (бессрочном) пользовании земельным участком. В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются, что следует из статьи 20 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ).

Тем не менее, до введения в действие ЗК РФ, то есть до 30 октября 2001 года, право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками могло возникнуть у граждан или у юридических лиц. Такое право сохраняется, о чем сказано в пункте 3 статьи 20 ЗК РФ.

В связи с этим лица, прямо не упомянутые в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ, однако сохраняющие право постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки, возникшее до введения в действие ЗК РФ, являются плательщиками земельного налога (пункт 3 постановления N 54).

Таким образом, юридические лица и физические лица, владеющие земельными участками, являющимися объектом налогообложения, на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязаны в отношении этих участков исчислять и уплачивать земельный налог.

Следует отметить, что юридические лица, за исключением указанных в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ (государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, центры исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления), имеющие земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования, должны эти участки переоформить на право аренды земельных участков либо приобрести их в собственность. Причем осуществить переоформление или приобретение указанных участков организации обязаны до 1 июля 2012 года в соответствии с правилами статьи 36 ЗК РФ, таково требование пункта 2 статьи 3 Федерального закона N 137-ФЗ.

Если на земельных участках расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), то юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования этими участками на право аренды или приобрести их в собственность до 1 января 2015 года по ценам, предусмотренным соответственно пунктами 1 и 2 статьи 2 Федерального закона N 137-ФЗ. Что касается земельных участков, ранее предоставленных гражданам в постоянное (бессрочное) пользование, то в отношении их указанное право сохраняется, и сроки оформления в собственность не ограничены.

В пункте 2.2 статьи 3 Федерального закона N 137-ФЗ указано, что собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков - до или после вступления в силу ЗК РФ.

С 1 июля 2012 года собственники зданий, строений, сооружений приобретают в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки по цене, установленной по правилам и в порядке, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 2 Федерального закона N 137-ФЗ, в случаях, если:

- в период со дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ до 1 июля 2012 года в отношении таких земельных участков осуществлено переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды;

- такие земельные участки образованы из земельных участков, указанных в предыдущем абзаце.

Объект налогообложения. Земельным участком в силу статьи 11.1 ЗК РФ признается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. На основании этого определения Пленум ВАС РФ в пункте 2 постановления N 54 делает вывод о том, что объект обложения земельным налогом возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.

Как указывает ФАС Московского округа в постановлении от 2 февраля 2010 года N КА-А41/15578-09 по делу N А41-26182/08, земельный участок считается сформированным, если в отношении его проведен государственный кадастровый учет. Кроме того, позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 12 июля 2006 года N 5-Г06-57, заключается в том, что объектом налогообложения по земельному налогу может выступать лишь сформированный земельный участок, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет.

Федеральным Арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлении от 23 июля 2010 года по делу N А13-17236/2009 сделан вывод, что в отношении земельных участков, права на которые возникли до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ, основанием для начисления налога служат данные ЕГРП, а при их отсутствии - сведения государственного кадастра. В отношении земельных участков, предоставленных после вступления в силу названного закона - данные ЕГРП.

Статьей 70 ЗК РФ определено, что государственный кадастровый учет земельных участков осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Федеральный закон N 221-ФЗ). На основании статьи 7 Федерального закона N 221-ФЗ в государственный кадастр недвижимости вносятся как сведения об уникальных характеристиках объекта недвижимости, так и дополнительные сведения об объекте. К уникальным характеристикам такого объекта недвижимости, как земельный участок, относятся:

- вид объекта недвижимости;

- кадастровый номер и дата внесения данного кадастрового номера в государственный кадастр недвижимости;

- описание местоположения границ земельного участка;

- площадь земельного участка, определенная с учетом установленных в соответствии с Федеральным законом N 221-ФЗ требований.

Таким образом, если в отношении земельного участка документально и фактически определены его площадь и границы в соответствии с земельным законодательством и Градостроительным кодексом Российской Федерации от 29 декабря 2004 года N 190-ФЗ, а также присвоен кадастровый номер, то этот участок становится объектом налогообложения земельным налогом, на что указывает постановление ФАС Московского округа от 6 августа 2009 года N КА-А40/7251-09 по делу N А40-34499/08-90-101.

Земельный налог в отношении земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом. Как уже отмечалось ранее, обязанность по уплате земельного налога возложена на собственников земельного участка. В связи с этим, организация, в управлении которой находится многоквартирный дом в целом и земельный участок в частности и которая не имеет помещений в нем на праве собственности, не обязана уплачивать земельный налог, что следует из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 июня 2007 года N 7078/07 по делу N А56-31339/2006, а также из письма Минфина Российской Федерации от 13 сентября 2007 года N 03-11-04/2/224.

Как утверждает Пленум ВАС РФ в пункте 6 постановления N 54, факт создания товарищества собственников жилья сам по себе не означает, что названное товарищество становится плательщиком земельного налога вместо собственников жилых и нежилых помещений в данном доме.

Поэтому наличие формального юридического признака землепользования, выраженного в документальном закреплении права землепользования в ситуации, когда фактическими землепользователями являются иные лица и право землепользования к этим лицам переходит в силу закона, как утверждает ФАС Центрального округа в постановлении от 9 ноября 2009 года по делу N А35-1499/09-С10, не может являться основанием для возложения бремени налогообложения на лицо, формально обладающее документом, закрепляющим земельные права, но не пользующимся этими правами. Это означает, что даже если земля оформлена на товарищество собственников жилья на праве собственности или бессрочного пользования, с момента вступления в силу Жилищного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 года N 188-ФЗ либо формирования земельного участка и проведения его кадастрового учета товарищество собственников жилья перестает быть плательщиком земельного налога, так как участок поступает в собственность собственников помещений.

Налоговая база - кадастровая стоимость. Согласно статье 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. При этом кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с ЗК РФ.

В силу пункта 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, исключение составляют случаи определения рыночной стоимости земельного участка. В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости (пункт 3 статьи 66 ЗК РФ).

Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с главой III.1 "Государственная кадастровая оценка" Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель".

Как отмечает Пленум ВАС РФ в пункте 7 постановления N 54, если кадастровая стоимость земельного участка не установлена, то следует руководствоваться положениями статьи 65 ЗК РФ и пунктом 13 статьи 3 Федерального закона N 137-ФЗ, согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. Напомним, что нормативной ценой земли, согласно статье 25 Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю", признается показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости.

Порядок определения нормативной цены земли, на сегодняшний день, устанавливается постановлением Правительства Российской Федерации от 15 марта 1997 года N 319 "О порядке определения нормативной цены земли".

Таким образом, если организация в связи с отсутствием сведений о кадастровой стоимости спорных земельных участков не исчислила и не уплатила земельный налог, а налоговая инспекция произвела доначисление указанного налога не в соответствии с законом (то есть не на основании нормативной цены земли), требование организации о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога правомерно, что подтверждает постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2009 года N Ф09-6186/09-С3 по делу N А07-6784/2009.

Налоговая ставка в отношении неосвоенного земельного участка. В соответствии со статьей 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, указанных НК РФ. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства налоговая ставка не может превышать 0,3 процента. Об этом сказано в абзаце 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ.

Следовательно, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении указанных выше земельных участков налоговая ставка должна устанавливаться в пределах 0,3 процента.

Не редки случаи, когда по документам участок приобретен или предоставлен для жилищного строительства, но по тем или иным причинам он пустует, не осваивается.

В таких ситуациях налоговики стараются установить более высокую ставку земельного налога, при этом указывая на то, что строительство не ведется и даже не начато. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в пункте 8 постановления N 54 однозначно установил, что неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога (в пределах 0,3 процента).

Налоговый вычет. В силу статьи 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу может быть уменьшена на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении. Однако данное право предоставляется только определенным категориям налогоплательщиков, которые перечислены в пункте 5 статьи 391 НК РФ.

Согласно пункту 9 постановления N 54 если налогоплательщики - физические лица, которые на основании пункта 5 статьи 391 НК РФ вправе претендовать на вычет из налоговой базы в размере 10 000 рублей, то они могут воспользоваться этим правом и в случае, когда соответствующий земельный участок используется ими для целей предпринимательской деятельности.

Таким образом, если например, индивидуальным предпринимателем, являющимся инвалидом, используется находящийся в собственности земельный участок для целей предпринимательской деятельности, то он вправе претендовать на вычет из налоговой базы по земельному налогу в размере 10 000 рублей. Но для этого указанный предприниматель обязан представить документы, подтверждающие такое право, что установлено пунктом 10 статьи 396 НК РФ. Причем данные документы должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

Заметим, что факт признания гражданина в качестве инвалида на основании пункта 36 Правил признания лица инвалидом, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2006 года N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" подтверждается справкой, в которой указана группа инвалидности.

 

Семенихин В.В.