Земельный налог - объект налогообложения

 

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии Налоговым кодексом Российской Федерации. Объектом налогообложения могут быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В статье рассмотрим, что является объектом налогообложения для земельного налога.

Земельный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований, что следует из пункта 1 статьи 387 НК РФ.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами городов Москвы и Санкт-Петербурга, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с этими же нормативными документами, и обязателен к уплате на территориях названных субъектов Российской Федерации.

Объектом налогообложения, согласно пункту 1 статьи 389 НК РФ, признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Напомним, что земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами (статья 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ)).

Таким образом, объект налогообложения возникает только тогда, когда конкретный земельный участок сформирован. Данная позиция подтверждена пунктом 2 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

В случае если земельный участок не сформирован в соответствии с ЗК РФ и Градостроительным кодексом Российской Федерации от 29 декабря 2004 года N 190-ФЗ, то в соответствии с письмом Минфина Российской Федерации от 2 апреля 2009 года N 03-05-04-02/23, в отношении указанного земельного участка отсутствует объект налогообложения. Аналогичное решение представлено в постановлении ФАС Московского округа от 26 июня 2009 года N КА-А41/5765-09 по делу N А41-11090/08, где суд указал, что организация не может быть признана налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ, так как документ, удостоверяющий право собственности на земельный участок отсутствует, границы земельного участка не утверждены и кадастровый номер земельному участку не присвоен.

Перечень земельных участков, не признаваемых объектом обложения земельным налогом, определен в пункте 2 статьи 389 НК РФ. Согласно указанному пункту к таким земельным участкам относятся:

- земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 2 статьи 389 НК РФ);

Напомним, что перечень земельных участков изъятых из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации установлен пунктом 4 статьи 27 ЗК РФ, согласно которому из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

- государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных статьей 95 ЗК РФ, которая допускает в отдельных случаях наличие в границах национальных парков земельных участков иных пользователей, а также собственников, деятельность которых не оказывает негативное (вредное) воздействие на земли национальных парков и не нарушает режим использования таких земель);

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы;

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

- объектами организаций федеральной службы безопасности;

- объектами организаций органов государственной охраны;

- объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

- объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

- объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

- воинскими и гражданскими захоронениями;

- инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.

В письме Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 13 марта 2007 года N Д08-840 (далее - письмо Минэкономразвития РФ N Д08-840) разъяснено, в частности, что исходя из представленной в пункте 4 статьи 27 ЗК РФ характеристики земельного участка как изъятого из оборота, не имеет значения категория земельного участка, его целевое назначение. Поэтому в целях исключения земельного участка из объектов налогообложения достаточно подтвердить наличие на земельном участке указанных объектов, их принадлежность Российской Федерации на праве собственности.

Как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 12 августа 2010 года N 03-05-05-02/61, в соответствии с Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июня 2008 года N 437, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений (за исключением земель сельскохозяйственного назначения), является Минэкономразвития Российской Федерации. Таким образом, вопросы, связанные с отнесением земельных участков к земельным участкам, изъятым из оборота, относятся к компетенции Минэкономразвития Российской Федерации.

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия (подпункт 2 пункта 2 статьи 389 НК РФ);

Ограниченными в обороте являются находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, что установлено подпунктом 4 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 18 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" данные об объектах, представляющих собой историко-культурную ценность, вносятся в специальные документы. Перечень таких документов, формы их ведения, рекомендации по их заполнению определяются Положением о Едином государственном реестре объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации. Указанные документы являются частью реестра и подлежат бессрочному хранению.

Положение о едином государственном реестре объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации утверждено Приказом Минкультуры Российской Федерации от 3 октября 2011 года N 954.

Как указано в письме Минфина Российской Федерации от 3 сентября 2012 года N 03-05-05-02/90, если земельный участок, представляющий собой историко-культурную ценность, включен в Единой государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, то данный земельный участок не должен признаваться объектом налогообложения по земельному налогу в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 389 НК РФ и, следовательно, организация, обладающая таким земельным участком, не должна признаваться налогоплательщиком земельного налога в отношении этого земельного участка.

- земельные участки из состава земель лесного фонда (подпункт 4 пункта 2 статьи 389 НК РФ);

На основании статьи 101 ЗК РФ к землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и другие) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и другие).

Порядок использования и охраны земель лесного фонда регулируется ЗК РФ и Лесным кодексом Российской Федерации от 4 декабря 2006 года N 200-ФЗ.

В соответствии с письмом Минэкономразвития Российской Федерации N Д08-840 для исключения земельного участка из объектов налогообложения по земельному налогу достаточно подтвердить его отнесение к категории земель лесного фонда.

Лесные участки в составе земель лесного фонда находятся в федеральной собственности, что следует из статьи 8 Лесного кодекса Российской Федерации. Лесной участок, входящий в состав земель лесного фонда, не должен признаваться объектом налогообложения земельным налогом на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 389 НК РФ, а организация, которой предоставлен такой участок, не должна признаваться налогоплательщиком земельного налога в отношении этого лесного участка. Такое мнение содержит письмо Минфина Российской Федерации от 1 марта 2010 года N 03-05-05-02/10.

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда (подпункт 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ установлено, что ограничиваются в обороте, находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.

Согласно пункту 4 статьи 1 Водного кодекса Российской Федерации от 3 июня 2006 года N 74-ФЗ (далее - ВК РФ) водным объектом признается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима. Виды водных объектов указаны в статье 5 ВК РФ. К ним относятся моря или их отдельные части (проливы, заливы, в том числе бухты, лиманы и другие), водотоки (реки, ручьи, каналы), водоемы (озера, пруды, обводненные карьеры, водохранилища) и так далее.

Водным фондом является совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 1 ВК РФ). К землям водного фонда на основании пункта 1 статьи 102 ЗК РФ, относятся земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах. При этом на землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется образование земельных участков.

На основании статьи 7 ЗК РФ в состав земель Российской Федерации входят, в том числе, земли водного фонда, населенных пунктов, сельскохозяйственного назначения и другие. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 85 ЗК РФ в состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальной зоне с соответствующим видом разрешенного использования.

Таким образом, земельные участки занятые водными объектами, на основании норм ЗК РФ, могут также входить в состав не только земель водного фонда, но и других категорий земель, например, в состав земель населенных пунктов или земель сельскохозяйственного назначения (статья 85, статья 77 ЗК РФ).

Следовательно, в силу указанных выше норм законодательства и на основании письма Минфина Российской Федерации от 10 ноября 2008 года N 03-05-05-02/79, не признаются объектом налогообложения земельным налогом земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий:

- земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными статьями 1, 5 ВК РФ;

- водный объект должен относиться к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской Федерации;

- земельный участок, занятый водным объектом, должен относиться к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.

 

Обратите внимание! Вступившим в действие с 1 января 2013 года Федеральным законом от 29 ноября 2012 года N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в НК РФ, в частности, отменено установленное главой 31 НК РФ исключение из объекта налогообложения по земельному налогу земельных участков, ограниченный в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для нужд обороны, безопасности и таможенных нужд.

Что касается отнесения с 1 января 2013 года к объектам налогообложения земельным налогом земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для нужд обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, то возможность заполнения налоговой декларации по земельному налогу в отношении указанных земельных участков будет реализована в рамках проводимой в 2013 года по совершенствованию формы налоговой декларации по земельному налогу, о чем сказано в письме ФНС Российской Федерации от 12 февраля 2013 года N БС-4-11/2301@.