Земельный налог при приобретении или продаже земельного участка

Объекты гражданских прав, согласно нормам действующего гражданского законодательства Российской Федерации, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается земельным законодательством.

Когда земельные участки становятся объектом купли-продажи, зачастую возникают вопросы о том, с какого момента покупатель становится налогоплательщиком земельного налога, а продавец перестает им быть. ответ на эти вопросы вы найдете в предлагаемой статье.

Начнем с того, что земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. В случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, могут создаваться искусственные земельные участки. На это указывает статья 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ).

Земельный участок признается недвижимым имуществом, что следует из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Передача недвижимого имущества в собственность оформляется договором купли-продажи, правовые основы которого изложены в параграфе 7 "Продажа недвижимости" главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ.

Договор купли-продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, и подлежит государственной регистрации (пункт 2 статьи 434 ГК РФ, пункт 1 статьи 551 ГК РФ). В договоре купли-продажи обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (статья 554 ГК РФ). При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Таким образом, положения пункта 1 статьи 37 ЗК РФ должны распространяться на случаи продажи земельных участков, о чем сказано в письме Минэкономразвития Российской Федерации от 15 апреля 2010 года N Д23-1369. Кадастровый учет осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".

Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования. Покупатель, руководствуясь пунктом 3 статьи 37 ЗК РФ, вправе настаивать на уменьшении покупной цены или расторгнуть договор купли-продажи и потребовать возмещения убытков, если продавец скроет или предоставит заведомо ложную информацию:

- об обременениях земельного участка и ограничениях его использования в соответствии с разрешенным использованием;

- о разрешении на застройку данного земельного участка;

- об использовании соседних земельных участков, оказывающем существенное воздействие на использование и стоимость продаваемого земельного участка;

- о качественных свойствах земли, которые могут повлиять на планируемое покупателем использование и стоимость продаваемого земельного участка;

- иную информацию, которая может оказать влияние на решение покупателя о покупке данного земельного участка и требования о предоставлении которой установлены федеральными законами.

Недействительными условиями договора купли-продажи земельного участка на основании пункта 2 статьи 37 ЗК РФ являются условия:

- устанавливающие право продавца выкупить земельный участок обратно по собственному желанию;

- ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей;

- ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами.

Налогоплательщиками земельного налога, в силу статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются, в частности, организации, которые обладают земельными участками на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования при условии, что данные земельные участки являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

При этом объектом налогообложения, на основании пункта 1 статьи 389 НК РФ, признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в пункте 2 статьи 389 НК РФ.

Право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок возникает у организации с момента государственной регистрации земельного участка, на что указывает пункт 1 статьи 131 ГК РФ, пункт 2 статьи 8.1 ГК РФ. Напомним, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Такое определение содержит статья 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации, если иные сроки не установлены федеральным законом, что подтверждается пунктом 3 статьи 13 Федерального закона N 122-ФЗ. Датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

В случае отсутствия в Едином государственном реестре прав информации о существующих правах на земельный участок, указанное право определяется на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю, и выданных юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в указанном реестре, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков. Это положение следует из пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Таким образом, организация признается плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, являющегося объектом налогообложения, и перешедшего к ней по договору купли-продажи, с момента государственной регистрации права собственности на этот земельный участок. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 11 января 2010 года N 03-05-05-02/01.

Что касается прекращения обязанности по уплате земельного налога, то со дня внесения в Единый государственный реестр прав записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок указанная обязанность прекращается. Такие разъяснения содержит письмо Минфина Российской Федерации от 12 октября 2009 года N 03-05-05-02/62, а также пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

Вместе с тем, продавец земельного участка может столкнуться с ситуацией, когда покупатель не спешит с оформлением права собственности на этот участок. Что делать в этом случае? Ответ на этот вопрос можно получить, обратившись к письму Минфина Российской Федерации от 23 сентября 2005 года N 03-06-02-04/75. Как отметил Минфин, в соответствии с пунктом 3 статьи 551 ГК РФ в случае, когда одна из сторон уклоняется от государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о государственной регистрации перехода права собственности. При этом сторона, необоснованно уклоняющаяся от государственной регистрации перехода права собственности, должна возместить другой стороне убытки, вызванные задержкой регистрации.

Отметим, что аналогичные положения закреплены в пункте 1 статьи 16 Федерального закона N 122-ФЗ, согласно которому при уклонении одной из сторон договора от государственной регистрации прав перехода права собственности регистрируется на основании решения суда, вынесенного по требованию другой стороны, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве, также по требованию судебного пристава-исполнителя. Убытки, возникшие в результате приостановления государственной регистрации прав, несет уклоняющаяся сторона.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2012 года по делу N А29-1114/2011 из приведенных норм права, а именно из пункта 3 статьи 551 ГК РФ и абзаца 3 пункта 1 статьи 16 Федерального закона N 122-ФЗ, следует, что государственная регистрация может быть осуществлена только при участии обеих сторон договора, а в том случае, когда одна из них уклоняется от регистрации перехода права собственности, государственная регистрация может быть осуществлена по решению суда. При этом решение о государственной регистрации перехода права собственности, основанное на пункте 3 статьи 551 ГК РФ, адресуется неисправному контрагенту по сделке и по своей сути является своеобразной формой понуждения к исполнению договорной обязанности. В этом случае решение суда об удовлетворении исковых требований в части обязания уклоняющейся стороны зарегистрировать сделку не порождает обязанности у регистрирующего органа безусловно осуществить государственную регистрацию.

Таким образом, в случае, когда покупатель земельного участка уклоняется от регистрации перехода прав собственности, продавец вправе решить данный вопрос в судебном порядке. Однако в этой ситуации продавец оказывается в заведомо убыточном положении: у него образуется задолженность перед бюджетом, возникает необходимость обращения в суд, наличие судебного решения не гарантирует того, что покупатель перечислит денежные средства в счет погашения возникших убытков.

Принимая во внимание изложенное, по мнению автора, продавец, утрачивающий право собственности на земельный участок в связи с совершением сделки купли-продажи земельного участка, может предусмотреть в договоре ответственность за затягивание сроков регистрации. Также продавец может представить в регистрирующий орган вместо двух экземпляров договора купли-продажи три. Отметим, что согласно пункту 5 статьи 18 Федерального закона N 122-ФЗ договоры, по которым отчуждается недвижимое имущество, подаются в регистрирующий орган не менее чем в двух экземплярах-подлинниках, один из которых после государственной регистрации прав возвращается правообладателю, второй - помещается в дело правоустанавливающих документов. Следовательно, третий экземпляр договора может получить продавец. Этот экземпляр подтвердит факт прекращения (перехода) права собственности на земельный участок, но при условии, что на нем проставлен штамп регистрационной надписи. Напомним, что государственная регистрация права собственности на земельный участок, возникшего на основании договора купли-продажи, удостоверяется штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора. Данное положение следует из пункта 1 статьи 13 Федерального закона N 122-ФЗ, а также из пункта 77 Правил ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 года N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Правила N 219). При государственной регистрации права собственности возникшего на основании договора купли-продажи, в штампе регистрационной надписи после слов: "Произведена государственная регистрация" указывается вид зарегистрированного права, проставляются дата государственной регистрации и номер, под которым это право зарегистрировано в Едином государственном реестре прав (пункт 79 Правил N 219).

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что кадастровая стоимость земельного участка, явившегося объектом купли-продажи, и на основании которой рассчитывается сумма земельного налога, в течение налогового периода не изменяется. Как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 29 января 2009 года N 03-05-06-02/05, из положений НК РФ следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли, вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату. Отметим, что и арбитражные суды поддерживают позицию Минфина, что подтверждает, в частности, постановление ФАС Московского округа от 6 марта 2009 года N КА-А41/1065-09 по делу N А41-К2-21017/07, постановление ФАС Поволжского округа от 31 марта 2009 года по делу N А06-5597/2008.

Таким образом, если у налогоплательщиков возникает в течение налогового периода право собственности на земельный участок, являющийся объектом налогообложения, то его кадастровая стоимость определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Это положение справедливо, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли, вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату. То есть, и прежний собственник земельного участка, и его новый собственник, будут исчислять сумму земельного налога, используя одинаковую кадастровую стоимость участка, определенную на 1 января года, в котором совершена сделка купли продажи и зарегистрирован переход прав собственности на земельный участок.

В случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка, согласно пункту 7 статьи 396 НК РФ, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 396 НК РФ. При этом если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Иначе говоря, если права на земельный участок возникли до 15 числа включительно, то земельный налог за этот месяц уплачивает новый собственник земельного участка. Если же права на земельный участок перешли во второй половине месяца - после 15 числа, то уплата земельного налога за этот месяц возлагается на прежнего собственника. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 8 сентября 2006 года N 03-06-01-02/36.