Организация управленческого учета

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью.

Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана организации, который включает в себя следующие элементы:

* план документации и документооборота;

* план счетов и их корреспонденция;

* план отчетности;

* план технического оформления учета;

* план организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учета хо-зяйственных операций и составляется расчет потребности в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанные самостоятельно. После того, как была определена потребность организации в бланках, заказывают их печатание в типографии или делают заявку на их приобретение.

График документооборота -- это основа организации первичного учета в организации, представляющий собой путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указывается порядок, место и время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

При разработке плана счетов для управленческого учета необходимо иметь ввиду, что действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31. 10. 2001 г. № 94н, позволяет осуществлять учет затрат па производство и калькулирование себестоимости продукции одновременно для целей бухгалтерского и управленческого учета.

План отчетности состоит из двух частей. В первой части содержаться необходимые сведения по отчетности, представляемой вышестоящим пользователям, т. е. внешняя отчетность, во второй -- по отчетности, получаемой от нижестоящих подразделений организации, т. е. внутренняя отчетность.

В плане технического оформления учета указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы организацией.

В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура данной службы, ее штат, должностная характеристика каждому работнику, составляются графики учетных работ.

Служба управленческого учета в организации состоит из следующих групп: планирования, материальная, учета затрат труда и его оплаты, производственно--калькуляционная, учета продажи продукции, аналитическая.

Задачей группы планирования является составление различных видов бюджета, например главного бюджета, охватывающего основную деятельность организации; бюджеты структурных подразделений и другие частные бюджеты; операционный бюджет; финансовый бюджет; специальные бюджеты для отдельных видов деятельности.

Материальная группа:

* осуществляет выбор поставщиков материальных ресурсов, контроль за поступлением, хранением и использованием этих ресурсов;

* разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы запасов сырья и материалов на складах;

* принимает участие в выборе типовых и разработке новых форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

* разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;

* осуществляет выбор цен для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учет затрат труда и его оплаты осуществляет:

- нормирование труда;

- определяет расценки оплаты труда;

- ведет учет затрат труда по установленным объектам учета;

- принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет:

* перечень центров затрат и центров ответственности;

* устанавливает статьи затрат по каждому центру затрет;

* разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции;

* осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и по организации в целом и контроль за эффективным использованием производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет: в порядок учета выпуска и продажи продукции;

* состав покупателей;

* фактические затраты по продаже продукции;

* себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи;

в прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа осуществляет анализ эффективности деятельности по каждому центру затрат, структурному подразделению и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации, принимает участие в разработке бюджетов организации.

Варианты организации управленческого учета

В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета.

При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии; учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции, работ, услуг - в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета и счета забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учете ведется методом «затраты -- выпуск» и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.

Французский план счетов бухгалтерского учета состоит из трех разделов, каждый из которых поделен на главы. Раздел 1 «Общая систематизация, терминология, свод счетов» включает в себя три главы, в которых раскрываются общие принципы, на которых основан план счетов, представлены определения и толкования бухгалтерских терминов, а также классификация счетов в общем своде, организации плана счетов и перечню счетов. Раздел 2 «Финансовый учет» состоит из четырех глав, в которых изложены правила оценки учетных объектов, определения результатов операционной деятельности; освещаются порядок учета на счетах и правила составления отчетности; приведены правила учета специфических операций; приведена методология консолидации отчетности (правила консолидации, требования представлению консолидированной отчетности). Раздел 3 «Управленческий учет» состоит из пяти глав. В главе «А» определяются понятия управленческого учета, цены, продукции, затрат и расходов, а также цели управленческого учета. В главе «В» изложены концептуальные основы и сфера применения экономического анализа, а также приведена функциональная классификация центров затрат. В главе «С» разъясняется использование девятого класса счетов, который зарезервирован для управленческого учета, применительно к потребностям компании. В главе «D» предметом рассмотрения стали подходы к выделению видов деятельности, определению себестоимости и центров прибыли, учету запасов; показаны различия в отражении затрат для целей финансового и управленческого учета, рассмотрен порядок корректировки затрат в связи с отклонением фактических показателей от нормативных. В главе «Е» представлена взаимосвязь между данными управленческого учета и подходами к контролю, а также пути использования ученой информации в процессе принятия решений; изложены концептуальные подходы к выделению различных видов расходов, учету на основе стандартных (нормативных) затрат, составлению бюджета.

При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом используются специальным связующие счета.

При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т. е. вне системы счетов бухгалтерского учета.

При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в Ф:Ш,ШСЗЕОЙ бухгалтерии. Управленческий учет объединяется с оперативным учетом и ведется без использования системы бухгалтерских счетов.

При четвертом варианте управленческий и финансовый учет ведутся в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции учета затрат и доходов в объединенную бухгалтерию. В большинстве российских предприятий применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.

Выбор варианта организации управленческого учета во многом зависит от того, какому счетному плану отдаст предпочтение руководство организации. В настоящее время в российской экономической литературе выделилось три группы экономистов, которые разработали три варианта организации управленческого учета на российских предприятиях. Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям бухгалтерского и управленческого учета. Вторая группа выбирает принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета делятся на три части:

в счета бухгалтерского учета;

* счета управленческого учета;

* забалансовые счета.

Третья группа экономистов предлагает ограничиться рамками действующего счетного плана.

На практике могут применяться различные варианты корреспонденции счетов и соответственно взаимосвязи финансового и управленческого учета.

При первом варианте такую взаимосвязь можно осуществить с помощью контрольных счетов, к которым относятся счета доходов и расходов, обороты по которым зачисляются на соответствующие счета управленческого. Обособление счетов для целей управления, кроме повышения аналитичности информационного обслуживания менеджеров различных уровней с целью принятия качественных и своевременных решений, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции, работ, услуг к их конкурентноспособности.

В новом Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2009 № 94н предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета. В нем, в отличив от ранее действующего, корректировке подвергся III раздел «Затраты на производство». Как отмечает П.С. Безруких10 - идеи подразделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет привносят в методику учета затрат на производство немало новшеств. Смысл этих изменений сводится к следующему - традиционно учет производственных затрат строился по принципу группировки расходов по калькуляционным статьям, местам возникновения расходов (основное производство, вспомогательные производства, структурные подразделения и т. д.) и другим признакам, а его данные использовались для исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг. Требования в условиях рынка, предъявляемые к системе учета предоставлять информацию, исходя из которой можно было бы принимать наиболее обоснованные управленческие решения, что позволило бы своевременно вмешиваться в процесс производственной деятельности, определили явную недостаточность этих данных.

Л.З. Шнейдман в комментариях к новому Плану счетов предлагает двойную систему учета с применением одинаковых счетов со звездочкой и без звездочки. Но, по мнению некоторых авторов, применение одних и тех же знаков счетов и в финансовом, и в управленческом учете будет вносить путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов.

Более перспективные подходы, по мнения авторов издания, предложили В. В. Палий и В. Ф. Палий в статье «Счета управленческого учета»11. Один из вариантов учета затрат по элементам предполагает в III разделе Плана счетов открыть счета по наименованию элементов затрат и отражающие счета. При этом, сначала ведется учет затрат по экономическим элементам, затем производится их распределение между калькуляционными счета-ми.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 - для учета расходов по экономическим элементам. Состав и методику использования счетов 30--39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России.

Таким образом, решение о применении счетов 30-39 принимается организацией самостоятельно, согласно рекомендаций федерального органа, утвердившего План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению.

Учитывая рассмотренные изменения, возможно рассмотреть допустимые варианты подхода к данному вопросу.

Первый вариант предполагает вести счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. Этот вариант учета рассматривается как традиционный, так как российские специалисты по учету привыкли работать с единым планом счетов, поэтому данный вариант им принять легче. Предлагаемый вариант учета, как полагают специалисты, наиболее предпочтителен для средних и не очень малых организаций.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходы по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам:

* материальные затраты;

* затраты на оплату труда;

* отчисления на социальные нужды;

* амортизация;

* прочие затраты.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов, за счет свободных номеров счетов с 30 по 39, можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счёту необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы отчислений единого социального налога. Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распоряжении организации», по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами. отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат» К-т сч. 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», как показано на рис.

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и отражают корреспонденцией

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» К-т сч.37 «Отражение общих затрат».

Таким образом, предложенный вариант учета соответствует требованиям п. 8 ПБУ 10/99, из которого следует, что формирование расходов по обычным видам деятельности должно обеспечивать группировку их по элементам. Перечень элементов расходов строго регламентирован, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Заключение

В общем понимании, система бухгалтерского учета - это совокупность элементов метода учета, связанных между собой и объединенных в единое целое, которые предоставляют информацию о состоянии и движении активов, капитала и обязательств предприятия, о характере и результатах хозяйствования в едином денежном измерителе. Для каждого этапа развития общества характерна своя система учета и, по мере усложнения функционирования общества, усложняется учет, появляются новые его подсистемы. Традиционно, в процессе зарождения и становления учета в самостоятельные подсистемы учета отделились финансовый и управленческий учет, что было обусловлено, прежде всего, "покупателями" информации, вырабатываемой данными видами учета. Что касается налогового учета, то он как продукт налоговой системы выделился искусственно - благодаря желанию законодательных органов, его же будущее - за научным обоснованием.

Определяющим фактором формирования системы управленческого учета в организации является ее экономическая эффективность, те выгоды, которые оно получит от наличия системы учета за счет повышения качества принимаемых управленческих решений. Внедрение и использование системы управленческого учета считается оправданными тогда, когда полученный в результате положительный эффект превосходит требуемые для создания такой системы затраты.

Список использованной литературы

1. Безруких П.С. Как работать с новым Планом счетов. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. - 112 с.

2.Бухгалтерский управленческий учет. Под ред. Безруких П.С, Бакаева А.С. М.: Бухучет, 2005.

3.Бухгалтерский управленческий учет. Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.

4.Врублевский Н.Д. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ИнфраМ, 2004.

5.Комиссарова И П. Трансформация учета расходов организации: методология и практика - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. -- 224 с.

6.Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бухгалтерский учет, М.: Инфра-М, 2003 г.

7.Нормативная база бухгалтерского учета. -- М.: Бухгалтерский учет, 2005. - 400 с.

8.Новодворский В.Д. Основы бухгалтерского управленческого учета. М.: Бухучет, 2005.

9.Палий В.Ф., Палий В.В. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 7.

10.Принципы бухгалтерского учета. Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003.

11.Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.