Хозяйственные операции - предмет и информационная основа бухгалтерского дела

Общепризнано, что предметом бухгалтерского учета, как теории, выступают факты хозяйственной жизни, образующие хозяйственную деятельность организации и являющиеся основ­ным объектом бухгалтерского дела.

В практической бухгалтерской деятельности в качестве предмета выступает первичная документация, содержащая информацию о фактах хозяйственной де­ятельности: вид факта хозяйственной деятельности; способ и единица измерения; объекты, участвующие в осуществлении факта хозяйственной деятельности; субъекты, между которыми осуществляется факт хозяйственной деятельности; время действия факта хозяйственной деятельности (при при­знании доходов и расходов организации для учета в соответст­вующем периоде); признаки связей между фактами хозяйственной деятельности; количественную характеристику современного факта хозяйст­венной деятельности.

Бухгалтерское дело рассматривает не только организацию учетного процесса и учетной деятельности при совершении фактов хозяйственной деятельности, направленные на получение осведомляющей информации о состоянии активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Бухгалтерское дело включает в себя и анализ сложившихся хозяйствен­ных ситуаций, моделирование хозяйствен­ных операций, выработку конкретных решений,  их организацию и контроль за  выполнением.

Метод бухгалтерского дела (рис.3)  в самом  общем виде представляет  собой способ комплексного изучения законности, достоверности и целесообразности осуществления фактов хозяйственной деятельно­сти на основе использования учетной и различной внеучетной ин­формации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов (аудит, внутренний контроль), юридического и экономи­ческого анализа их содержания.

В бухгалтерском учете применяются две экономические концепции – кругооборота средств и процесса расширенного воспроизводства. При этом непосредственными объекта­ми учета могут быть только те составляющие, которые несут эко­номическую информацию, доступную для фиксации - хозяйственные средства, источники их обра­зования и хозяйственные процессы.

Экономическая классификация хозяйственных средств (оборотные и внеоборотные)  и источников их формирования (собственные и заемные), раскрывающая их экономическую суть,   имеет унифицированное содержание для организаций всех отраслей и форм собственности.

        Рисунок 3 -  Метод бухгалтерского учета

Современная классификация хозяйственных средств и источников их формирования лежит в основе составления бухгалтерского баланса.

Современный хозяйственный процесс носит постоянный и непрерывный характер, представляет собой интеграцию процессов заготовления (снабжения), производства, реализации и определяет кругооборот хозяйственных средств. Эти процессы  взаимосвязаны, так как являются составными частями единого целого – деятельности предприятия.

 Каждый хозяйственный процесс следует представлять как совокупность слагаемых его элементов – фактов хозяйственной жизни.

  Крупнейший  французский ученый П. Гарнье   в  основу своих  подходов к бухгалтерскому учету ставил  понятие «бух­галтерских фактов», которые он делил на три группы: юридические (догово­ры: поставки, купли-продажи, аренды и т. д.); экономические (из­менения цен, тарифов, моды); материальные (износа основных средств, потери от стихийных бедствий, хищений, утраты каче­ства). С анализа факта П. Гарнье начинал построение всех теорети­ческих основ.

Юридическими он называл факты, на которые влияет воля субъекта; например, решение о приобретении материалов прини­мает конкретный субъект. Экономическими считались факты, ко­торые зависят от внешних обстоятельств и не зависят от воли субъекта, например изменение цен. К  материальным относились факты, вызванные преимущественно бесхозяйственностью, на­пример хищения.

По мнению П. Гарнье,  на практике преобладают юридические факты, составляющие 90 % всех хозяйственных событий.  Поэтому бухгалтерский учет — это по преимуществу научный метод наблю­дения за юридическими и экономическими фактами.

Факты хозяйственной жизни действительно являются важными категориями бухгалтерского учета.  Понять суть факта – значит раскрыть отношения между субъектами факта (участниками) и его объектом (хозяйственными средствами и источниками их образования).

Отдельные факты хозяйственной жизни организации не меняют ее финансовое положение, но основная масса фактов влияет на финансово- экономическое положение организации и называются хозяйственными опера­циями.

Хозяйственная операция — это свершившийся факт хозяйственной жизни, единичное действие, под­твержденное документом, которое меняет объем или структуру хозяйственных средств или источников их образования.

Хозяйственные опера­ции могут затрагивать только хозяйственные средства, или только источники их образования, или одновременно и хозяйственные средства, и источники.

При определении хозяйственной операции необходимо выделить  четыре обязательных момента, которые должны быть отражены в учёте: 1) субъект, 2) объект, 3) время и 4) место. Таким образом, даются ответы на четыре вопроса кто, что, где и когда?

Любой хозяйственной операции предшествует анализ хозяйственной ситуации, которая моделирует характер будущей хозяйственной операции.

В каждой хозяйственной операции потенциально имеется новая будущая хозяйственная операция, поэтому важно проанализировать какие будут в будущем финансово-экономические последствия от совершения данной хозяйственной операции.

При этом все хозяйственные ситуации необходимо анализировать с четырех точек зрения: юридической (правомочность предполагаемых хозяйственных операций и их документальное оформление), бухгалтерской (возможность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в соответствующей оценке), налоговой (особенности исчисления налогов и их размер при различных видах хозяйственных операций), экономической (экономическая сущность хозяйственных операций).

А.М.Галаган,  рассматривая хозяйственную операцию, писал: «Исследуя  какую угодно операцию хозяйства, нетрудно установить, что каждая без исключения операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в том хозяйстве, где совершена эта операция».

Хозяйственная операция вызывает изменения одновременно двух объектов. Изменение одного объекта на определенную величину приводит к изменению другого объекта на эту же величину. Это объясняется диалектической взаимосвязью явлений как в природе, так и экономике: если где-то убывает, то где-то прибывает.

Немецкий ученый И.Ф. Шер создал систему бухгалтерского моделирования, классифицировав все хозяйственные операции с формальной точ­ки зрения, положил начало алгоритмизации учета и вывел несколько балансовых уравнений капитала:

А (актив) = П (пассив).

А (актив) — П (пассив) = К (капитал)- постулат И.Ф. Шера, который означает, что величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью. Отсюда выводится балансовое уравнение: А (актив) = К (капитал) + П (пассив).

Объекты хозяйственных средств и их источников учитываются на бухгалтерских счетах. Так как сами объекты взаимосвязаны, то возникает взаимосвязь и между бухгалтерскими счетами, на которых учитываются эти объекты. Если подобная связь между счетами не существует, то счета не корреспондируют.

Правильному составлению бухгалтерских проводок должен предшествовать   детальный экономический  анализ хозяйственной операции и определение корреспонденции счетов. Здесь уместно привести слова  ученого В.Ирвинга: « Ничто на свете не добывается с таким трудом, как истина».  Не уяснив экономического смысла хозяйственной операции, нельзя браться за бухгалтерские проводки!  

 Правило двойной записи – это способ фиксирования хозяйственной операции, с помощью которого два экономических явления отражаются на двух счетах в одинаковой сумме, причем обязательно на дебете одного и кредите другого счета.

В результате этого, хозяйственный процесс трансформируется в информационный процесс.

Хозяйственная операция, учитываемая на счетах бухгалтерского учёта, отражает реальные экономические процессы, благодаря чему ведется своеобразная летопись хозяйственной жизни организации.

Международный бюллетень учетной терминологии определил бухгалтерский учет как «искусство регистрации, классификации, денежного выражения факта хозяйственной жизни». При осмыслении факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции), для квали­фицированного формирования бухгалтерской  информационной системы,  бух­галтер искусно и последовательно решает  три задачи:

1. Идентификация  хозяйственной операции по времени, обусловленная необходимостью установ­ления времени регистрации хозяйственной операции и периода ее действия, исходя из законодательных норм и положений учетной политики;

2. Оценка хозяйственной операции – способ денежного выражения хозяйственных операций, проводимый по первичным документам, на основании существующих методов оценки, отраженных в учетной политике организации и существующем законодательстве;

3.   Классификация хозяйственной операции в номенклатуре плана счетов с определением специального носителя информации – бухгалтерского счета.  

Профессор Кутер М.И. классифицирует хозяйственные операции   по экономическим и юридическим характеристикам.

Экономические характеристики хозяйственных операций

Хозяйственные операции, согласно этой классификации,  в зависимости от роли хозяйствующего субъекта   разделяются на действия и события.

Действия (двусторонние хозяйственные операции)   относятся к ак­тивным проявлениям роли субъекта, выполняются под его це­ленаправленным воздействием и включают обмен ценнос­тями (купля-продажа, платежи-займы и т.д.) между независимы­ми партнерами.

События (односторонние хозяйственные операции)    возникают в результате случайных явлений и форс-мажорных обстоятельств (потери от пожара, на­воднения, взрыва, кражи и т.д.). Сюда же следует отнести события, свя­занные с естественными процессами, допустим, начисление из­носа оборудования.

По отношению к хозяйственному субъекту, операции делятся на внутренние и внешние.

Внутренние хозяйственные операцииописы­вают действия или события, протекающие во внутренней среде, не выходят за рамки информа­ционной совокупности организации.  Сюда относятся операции по начислению заработной платы персоналу, по отпуску ма­териалов со склада в производство и т.п.

Внешние отражают связи, распространяющиеся на внешнюю среду, затрагивающие ин­формационные совокупности других организаций и физических лиц, не состоящих в штате исследуемой организации. К таким хозяйственным операциямот­носятся: поступления материалов от поставщика; оплата счетов поставщика; расчеты с бюджетом и т.п.

По уровню обобщенности хозяйственные операцииделят на индивидуальные и агрегированные.

Индивидуальные описываются показателем, характеризующим только один объект учета (например, начис­ление заработной платы конкретному работнику за определенный объем работы).

Агрегированные хозяйственные операцииобъединяют несколько индивидуальных, связанных с одним объектом учета (например, начисление заработной платы работникам цеха; общий расход материалов за отчетный период).

В зависимости от длительности совершения, хозяйственные операцииклассифицируются на моментальные, длитель­ные и абсолютные.

Моментальные происходят в течение одно­го учетного периода или цикла и носят разовый характер (к примеру, оприходование материалов на склад, выдача из кассы заработной платы).

Длительные осуществляются в течение нескольких учетных периодов (к примеру, процесс начисления амортизации активов по периодам полезного функционирования). 

Абсолютные наступают вследствие истечения сроков исковой давности (к примеру, списание просроченной задолженности).

По степени влияния на валюту баланса, хозяйствен­ные операции подразделяются на модификации и пермутации.

Модификации вызывают одновременное изменение,  как в составе активов, так и источников их формирования (капитал и пассивы). Валюта баланса или увеличивается, или уменьшается.

Пермутации не изменяют валюту баланса. Хозяйствен­ные операции носят односторонний характер, в результате чего происходит перераспределение или в составе активов (левая сто­рона баланса), а источники не задействованы, или изменения имеют место на правой стороне (капитал и пас­сивы), в то время как активы в операции не участвуют.

По сложности от­ражения в номенклатуре плана счетов, хозяйствен­ные операции подразделяются на простые и сложные.

 При простых операциях корреспондирует один дебетовый и один кредитовый счет.

При сложных операциях дебетуется один счет, а кредитуются несколько счетов и наоборот.

Юридические характеристики хозяйственных операций

 С юридической точки зрения хозяйствен­ные операции подразделяются на правомерные и неправомерные.

Для право­мерных характерны сделки, поступки и административные акты.

Сделки выполняются на основе договоров и соглашений. В практике хозяйственной деятельности они составляют основную массу операций.

В отличие от сделок поступки не являются резуль­татом целенаправленной деятельности субъекта управления (на­пример, оприходование излишков ценностей на складе при ин­вентаризации).

Административные акты - следствие примене­ния нормативно-регламентирующих и законодательных доку­ментов (например, удер­жание подоходного налога из заработной платы работников, начисление налога на прибыль и т.д.)

Неправомерные  хозяйствен­ные операции не должны быть допущены в процессе финансовой деятельности, они имеют место в результате нарушений действующего законодательства, моральных и эти­ческих норм.

Типы изменений объектов учета, вызываемые хозяйственными операциями

 Многообразие хозяйствен­ных операций по­зволяет выделить четыре типа изменений, происходящих с объек­тами бухгалтерского учета и реконструировать их в системе координат, в определенных квадрантах, где в качестве осей рассматриваются дебет и кредит:  1) отражает одновременные и равновеликие увеличения хозяйственных средств и их источников (валюта баланса меняется);2) описывает изменения в составе активов  пред­приятия (валюта баланса не изменяется); 3) характеризует одновременные и равновеликие умень­шения в составе активов и пассивов (валюта баланса меняется); 4) отражает изменения только в составе источников средств  предприятия (валюта баланса не меняется).

Рассмотренные факты хозяйственной жизни являются реальными. Однако,   следует остановиться на еще одной существующей категории фактов,   на так называемых «условных фактах хозяйственной деятельности».

Условные факты хозяйственной деятельности отличаются отсутствием определенности в отношении их возможности и последствий осуществления. Непосредственность событий обусловлена тем, что руководство предприятия не может точно знать, произойдут они или не произойдут, а если произойдут, то какими будут возможные последствия. К условным фактам хозяйственной деятельности относятся: не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства по претензиям, в которых организация выступает истцом или ответчиком; нерешенные споры с налоговыми органами и страховыми орга­низациями, исход которых будет ясен только в последующие отчетные периоды; поручительства, гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили до подписания бухгалтерской отчетности; дисконтированные до отчетной даты векселя сторонних организаций,  сроки погашения которых,  не наступили до подписания бухгалтерской отчетности; существующие на отчетную дату обязательства предприятия в части охраны окружающей среды, в отношении величины, вероятности и времени  наступления  которых,   сохраняется  неопределенность; гарантийные обязательства организации относительно проданной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг; иные аналогичные факты хозяйственной жизни и деятельности.

Для оценки условных фактов предприятие должно рассчитать потенциальную величину условного приращения или уменьшения соответствующих активов, пассивов и финансовых результатов. Условные убытки с высокой степенью вероятности  подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета и при раскрытии финансовой отчетности.  Правильность оценки возможных убытков, полнота их отражения в балансе, Отчете о прибылях и убытках и раскрытие в пояснительной записке проверяется аудиторами.

В большинстве случаев предприятие имеет дело с реальными фактами экономической жизнедеятельности, которые непосредственно влияют на величину хозяйственных средств и операции с ними.