Современные концептуальные основы, особенности и проблемы регулирования бухгалтерского учета

                          Концептуальные основы бухгалтерского учета

 Немецкий ученый И.Ф.Шер писал, что бухгалтерский учет – это «непогрешимый судья прошлого, необходимый  руководитель настоящего и надежный консультант будущего каждого предприятия».  

Современный бухгалтерский учет называют языком и совестью бизнеса.  Это связано с огромным значением учета в деле международной интеграции экономических процессов. Гармонизация и стандартизация учета на международном уровне позволят изменить мировую экономику, придать ей новый импульс к развитию и процветанию.

В современных условиях развития и совершенствования рыночных отношений оперативность и качество принимаемых управленческих решений определяют эффективность и жизнеспособность организации и ее место на игровом экономическом поле. «Потенциал бизнеса всегда выше реализованной действительности. Процветание и рост сопутствует такому бизнесу, который систематически определяет и использует свой потенциал» (Г. Эмерсон). 

Оценить потенциал и максимально использовать его возможно только с помощью бухгалтерской информации, являющейся основой для принятия и обоснования экономически грамотных управленческих решений.  Бухгалтерская информация в системе  управления организацией может быть полезной только при выполнении основных функций системы бухгалтерского учета (рис.2).

Информация, сформированная в системе бухгалтерского учета, сгруппированная и детализированная по соответствующим признакам, позволяет: сделать вывод о деятельности организации, об ее имущественном и финансовом состоянии, о перспективах развития; оценить возможные финансовые риски; сформировать инвестиционные программы.

Рисунок 2- Функциональная  характеристика информационной системы бухгалтерского учета

Итальянский ученый К. Беллини считал, что «характерная черта управления – действовать, а счетоводства - освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально».

Бесспорно то, что бухгалтерский учет является одной из наиболее важных подсистем управленческой системы и его главная задача - формирование полной и достоверной бухгалтерская информации для внутренних и внешних пользователей. Из этого следует, что бухгалтерский учет становится важнейшим средством коммуникации для всех участников рынка.

Американский ученый  Ю. Идзири  в середине прошлого века говорил об учете, как о конгломерате взаимоисключающих положений.

Его соотечественник   М.К. Уэллс (1917-1976гг.),  придерживаясь той же точки  зрения о недостаточно изученной природе и  смысле учета,   выделил семь   парадигм учета, актуальных и в настоящее время: антропологическая - традиционная, когда практика определяет теорию бухгалтерского учета;  конъюктурная - учет развивается, исходя из потребностей рынка;  событийная – цель учета в развитии прогностической функции, а не в регистрации фактов хозяйственной жизни; процессуальная – учет сосредоточен на изучении хозяйственных процессов и принятии управленческих решений; идеализированная – теория учета состоит в измерении результатов хозяйственной деятельности; информационная – учет занимается оценкой информации о фактах хозяйственной жизни;  биховеристическая – учет изучает поведение лиц, принимающих управленческие решения.

Жан Густав Курсель – Сенель писал о бухгалтерском учете, как об универсальном  языке, утверждая, что «начала» учета «всегда тождественны как алгебраические формулы» и его цель – «приводить в известность все приходы, расходы и превращения капиталов», а «знание учета необходимо всем, но больше всего управляющим».

Стратегия бухгалтерского учета в условиях рынка и неопределенности должна быть направлена на решение следующих задач,  стоящих перед менеджментом предприятий: обеспечение способности к самофинансированию, развитию и расширению производства и рынков сбыта; обеспечение сохранности капитала и благосостояния собственников; решение социальных задач; достижение и обеспечение финансовой устойчивости и равновесия.

Задачи учета обеспечиваются посредством выполнения, наряду со многими, двух основных функций: информационной и контрольной.           

Информационная функция соответствует главной задаче учета - обеспечение пользователей сформированной информацией об имуществе, обязательствах, капитале организации.

Контрольная функция обеспечивает контроль за осуществлением организацией хозяйственных операций, за их правовой обоснованностью и экономической целесообразностью, за наличием и движением имущества и обязательств, за использованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов и т.д.

Сфокусируемся на целях. У  бухгалтера  их  две: определение   финансового положения организации и оценка экономической эффектив­ности ее работы.

Эти цели, стоящие перед бухгалтерским учетом, привели к двум его теоретическим истолкованиям:1- если главной целью считается оценка эффективности рабо­ты предприятия через рентабельность, то все активы пони­маются как вложенный капитал, они оцениваются по себе­стоимости и их переоценка не допускается (концепция ди­намического баланса); 2- если главной целью признается оценка финансового поло­жения организации, то актив трактуется как имущественный комплекс, стоящий столько, сколько он стоит в данный мо­мент, следовательно, активы оцениваются по текущим це­нам,  и они регулярно переоцениваются (концепция статиче­ского баланса).  

Однако на практике составлять два баланса слишком хлопотно и дорого. И поскольку значение каждого показателя бухгалтерской отчетности — плод борьбы интересов различных групп, участвую­щих в хозяйственном процессе, постольку, естественно, мы  знаем только один баланс: форму № 1. Бухгалтеры должны уметь не только читать ее, но и хорошо понимать те, часто очень лукавые числа, которые в этом официальном балансе пред­ставлены. Лукавство идет не от недобросовестности счетных работ­ников, а от обстоятельств реальной жизни. По понятным причинам разные люди требуют разных методологических решений,  а «... ко­нечный результат, — писал К. Маркс, — всегда  полу­чается от столкновения множества отдельных воль». И, чтобы достичь этого конечного результата и сбалансировать путем компромисса «множество воль», бухгалтеры сформулирова­ли общие принципы.

При построении теории бухгалтерского учета используются дедуктивный,  индуктивный и прагматический  методы исследования, а также этический, поведенческий и коммуникационный подходы к обоснованию тех или иных явлений.   

Дедуктивный метод основан на рассмотрении объекта «от об­щего к частному». Построение теории при таком подходе начина­ется с установления целей.

Индуктивный метод - это метод исследования обоснования, при котором  осуществляется движение от частного к общему, т. е. общее заключение строится на основе наблюдений частных ситуаций.

Дедуктивный подход отталки­вается от общих суждений, формулировка и уточнение этих сужде­ний часто дополняются индуктивным обоснованием.

Прагматический метод -  это  по­иск удобного варианта решения определенной задачи или проблемы.

Современные принципы бухгалтерского учета  как раз являются  результатом применения прагматического подхода. Так, рекомендуемые варианты учета определенных хозяйственных со­бытий принимаются как наиболее рациональные и удобные. Спе­циальной системы доказательств эти принципы не требуют, они основаны на прагматическом подходе.

Этический подход основывается на концепциях справедливос­ти, честности и правдивости. При построении теории бухгалтерского учета важно знать, в чем необ­ходима справедливость, в чем состоит честность и правдивость, четко определить систему пользователей бухгалтерской информа­ции.

Поведенческий подход основывается на возможном восприятии бухгалтерской информации разными группами пользователей.

При коммуникационном подходе учитывают, каким образом вос­принимается пользователями учетная информация, совпадает ли восприятие информации пользователем и бухгалтером, который эту информацию подготовил.

В бухгалтерском учете принципы бухгалтерского учета, которые формируют общие подходы к учетной методоло­гии, официально закреплены в нормативных документах под названием допущений и требований.  

Принцип— основное исходное положение какой-либо тео­рии».   Как отмечают американ­ские ученые Р. Энтони и Дж. Рис: «...слово принцип ис­пользуется для обозначения общего закона, принятого или объявленного как руководство к действию, согласованная пози­ция или основа поведения или практики».   

В российском законодательстве к допущениям относятся:

Имущественная обособленность. Активы и пассивы органи­зации существуют обособленно от активов и пассивов собствен­ников этой организации. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отно­шению к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фир­ма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему соб­ственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяи­на, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и от­ветственность по обязательствам друг друга не должна пересекать­ся; а с теоретической — сумму уставного капитала можно рассмат­ривать как долг фирмы собственнику.

Непрерывность деятельности. В нормативных документах это положение формулируется так: «Организация бу­дет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или сущест­венного сокращения деятельности, и, следовательно,  обязательст­ва  будут погашаться в установленном порядке».   Это  своеобразный принцип,  ибо он противоречит здравому смыслу: всякий знает, что   нечего не может   существовать постоянно и вечно. И,  тем не менее, этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: всякое тело нахо­дится в состоянии непрерывного,  прямолинейного движения, пока оно не будет вынуждено изменить это движение.     В реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное дви­жение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, нет смысла переоценивать его активы.  На­против,  если предприятие ликвидируется, то в этот момент его имущество  должно быть оценено по текущей рыночной стои­мости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения.  Если же предприятие продается целиком, то  состав­лять ликвидационный,  вступительный (начинательный) ба­ланс не нужно, т.к. от смены собственника фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, пред­приятие сохраняет систему учета.  

Последовательность применения учетной политики.   Принятая организа­цией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. однажды выбранные администра­цией или собственниками, что гораздо более значимо, методоло­гические приемы исчисления финансового положения и финан­совых результатов должны последовательно применяться из года в год. Это связано с тем, что изменение учетной политики сделает бухгалтерские данные несопоставимыми и непригодными для анализа.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни. Этот принцип имеет огромное значение,  прежде всего для опреде­ления финансовых результатов. В сущности, правильные резуль­таты, прибыль или убыток могут быть исчислены только за весь период существования фирмы. Однако всех интересует не общий результат,  а результаты за каждый промежуточный отрезок време­ни. Для этого весь жизненный путь фирмы разбивается на вре­менные отрезки, и профессиональное умение бухгалтера сводится к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни к отчетному периоду, в котором они имели место. И, тут,  прежде все­го надо ответить на вопрос, когда возникает (признается) доход. В бухгалтерском учете проводят строгое различие между моментом перехода права собственности на товары и моментом поступления платежа. С целью соблюдения юридической последовательности идентификации,  считается, доход образуется и признается  только  после перехода права собственности на товары, продукцию. Доходы данного отчетного периода долж­ны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Т.е. в бухгалтерском учете необходимо  соблюдать  правила, согласно которым: до­ходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расхо­ды возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить. Отсюда  огромный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением. Последнее обстоятельство и приводит к парадоксу, когда у предприятия может быть  показана  большая  прибыль,  но одновременно его признают банкротом.

Требований к системе бухгалтерского учета шесть:

Полнота отражения бухгалтерской информации. Смысл офи­циального требования сводится к тому, что учетная политика «должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни». Однако это требование реаль­но недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключе­ние любого хозяйственного договора, например договора постав­ки, несомненно, является фактом хозяйственной жизни, но этот и подобные факты, согласно действующим нормативам в бухгалтерском учете не фиксируются. Таким образом, под полнотой отражения информации следует по­нимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению, а принятая практика зависит от предписаний нормативных документов.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни.
  Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жиз­ни и моментом его регистрации проходит определенное время. Этот принцип требует, чтобы величина этого времени  была  минимальной. От того, какой датой будет заре­гистрирован факт хозяйственной жизни, зависит, как этот факт повлияет на финансовые результаты и, следовательно, на пред­ставление пользователей отчетности о финансовом положении предприятия в тот или иной отчетный период.

Осмотрительность (консерватизм) в оценке фактов хозяйст­ венной жизни означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из конкретных проявлений данного требования является отражение прибыли в учете только после совершения хозяйственных операций, а убытка — с момента возникновения пред­положения о возможности его появления.

К фактам хозяйственной деятельности, которые могут быть отражены в бухгалтерской отчетности как уменьшающие экономические выгоды в будущем, относятся не завершенные к моменту составления отчета судебные разбирательства, разногласия с налоговыми органами и др.

Приоритет содержания перед формой. Каждый факт хозяйственной жизни, как две стороны медали,  несет в себе экономический и юридический аспект.  Все согласятся, что содержание важнее формы. Однако за этими словами кроется революция в учете, ибо предполагается, что бухгалтер вправе пренебречь пред­писаниями нормативных документов и поступить так, как он счи­тает нужным в соответствии с экономическим содержанием кон­кретных фактов хозяйственной жизни. Отсюда возникает необхо­димость в профессиональном суждении бухгалтера, т. е. умении самостоятельно находить истину и принимать решения независи­мо от каких-то внешних обстоятельств.

Непротиворечивость данных. Это требование, в сущности, действует только относительно коллации — тождества данных синтетического и аналитического учета. Когда-то бухгалтеры много спорили по поводу того, какой из этих двух информацион­ных разрезов важнее и в случае противоречивости их данных све­дениям какому из них следует отдать предпочтение. Потом пришли к выводу, что все одинаково правильны, а нарушение их адекватности  (коллации) устраняется сверкой с первичными до­кументами. Саму коллацию надо рассматривать только как тест, который позволяет выявить правильность выполненной разно­ски данных по счетам бухгалтерского учета. Вместе с тем требо­вание непротиворечивости не распространяется на значение од­ного и того же показателя в различных отчетных формах. Доста­точно сказать, что, например, величина налогооблагаемой прибыли не равна величине прибыли, представленной в бухгал­терском учете, сумма основных средств в балансе может быть су­щественно больше (меньше) величины, используемой при исчис­лении налога на прибыль, и т. д.

Рациональность ведения бухгалтерского учета означает необходимость рационального, экономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности, величины организации и объема информации для принятия решений.

Известно, что   величайший римский  полководец  Суппион  Африканский, победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата, также выдающегося полководца Суппиона Азиатского, которого обвинили за то, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. более, чем внес в казну в качестве военных трофеев. Сумма иска, предъявленного к Суппиону по указанию Тита Ливия, составляла четыре миллиона. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу, и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Победителя оправдали.

Именно с  этого момента и берет  начало одно из важнейших требований, лежащих в основе современного учета и аудита, - требование рациональности.

Французскому ученому  П. Гарнье принадлежат слова, ставшие законом: «Эффективность бухгалтерского учета состоит не в экономии времени на решение учетных задач, а в пре­доставлении администрации максимально возможной информа­ции с удовлетворительной точностью и в минимально сжатые сро­ки». Он также формулирует следующий закон: «Ценность бухгал­терской информации убывает пропорционально квадрату време­ни, потраченному на ее получение».  

Рациональ­ность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эф­фекта Людовика XVI (1754—1793гг.).Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц был очень бережлив, люди недобро­желательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты, и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10 000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тысяч ливров спалили.  Это тогда назвали режимом экономии.

Перечисленные требования должны применяться комплексно. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.

Рассмотренные принципы  бухгалтерского учета  представляют собой самые общие правила, которыми необходимо  руководствоваться практикующему бухгалтеру.  Он должен постоянно помнить вели­кую заповедь Ф. М. Достоевского: «Общие принципы только в головах, а в жизни одни только част­ные случаи». Эти частные случаи бухгалтер должен «пропускать» через методологический коридор,  ограниченный нормами  бухгалтерского права и  приемами учетной политики, в котором может и должен действо­вать бухгалтер, думая о рентабельности своей фирмы и представле­нии государству и обществу информации об ее финансовом положении.  При этом бухгалтеру следует помнить завет П. А. Валуева: «Наука жизни заключается в том, чтобы никогда не забывать непрочности факта и вечности принципа».