Система законодательного регулирования бухгалтерского учета: состояние, проблемы, перспективы

«Учет – это алгебра права» - утверждал французский ученый Ф.Вилла. И действительно, экономические категории в жизни функционируют в виде юридических норм. Первые составляют содержание, вторые — форму. Форма — это нормативные документы, изданные властны­ми органами различного уровня.

На процесс формирования и становления системы нормативного регулирования бухгалтерского дела в переходной экономике влияют следующие объективные факторы: во-первых, рыночная среда по определению характеризуется большим многообразием хозяйственной процессов, чем административная экономика, а значит, обусловливает демократизацию экономической и общественной жизни, что в системе регулирования бухгалтерской профессии и бухгалтерской деятельности проявляется в их либерализации, то есть в некоторой предоставленной профессиональной свободе; во-вторых, переходная экономика характеризуется, в том числе, и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового цивилизованного пользователя бухгалтерской отчетности и потребителя финансовой информации, а также тем обстоятельством, что «совершенное» законодательство, по определению, не может быть создано.

Нормативные  документы, регулирующие бухгалтерский учет, имеют опреде­ленную иерархическую соподчиненность. Их градация по значи­мости определяет и силу действия их предписаний в сравнении с иными нормативными актами. Соподчиненность нормативных документов имеет нисходящую последовательность.

К блокам, формирующим  нормы бухгал­терского законодательства, относят:

Конституцию Российской Федерации, которая    относит официальный статистический и бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.

Кодексы Российской Федерации — систематизирован­ные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регули­рующие какую-либо определенную отрасль правоотношений (Гражданский, Трудовой, Бюджетный и Налого­вый кодексы РФ).

Федеральные законы, действующие во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов. Именно законы выступают основным источником права, непосредственно регули­рующим бухгалтерскую практику. Прежде всего, это Закон РФ «О бухгалтерском учете».

Указы Президента РФ,  обязательные  во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных законов.

Постановления Правительства РФ,  обязательные  во всех слу­чаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов, фе­деральных законов и указов Президента.

Нормативные документы министерств и ведомств,  составля­ющие  основной массив конкретных норм, регулирующих бухгалтер­ский учет.

К ведомствам, издающим эти документы, прежде всего,  относится Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг, Центральный банк РФ и Министерство финансов РФ (именно оно выступает  органом, непосредственно регулирующим  бухгалтерский учет).

Закон о бухгалтерском учете устанавливает три уровня законодательного регулирования бухгалтерского учета. Разумеется, на федеральном уровне невозможно учесть все отрасле­вые и региональные особенности бухгалтерского учета. Поэтому наряду с законодательным используется нормативное регулирование бухгалтерского учета, осуществляемое, прежде всего, Минфином России, а также другими органами отраслевого и регионального управления.

Кроме того, в каждой конкретной организации имеют место особенности, обусловленные технологическими, управлен­ческими и иными причинами, что предполагает необходимость регулировать бухгалтерский учет и на уровне организации.

Следовательно, система законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета условно можно разделить на четыре уровня.

На первом уровне регулирование осуществляется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Гражданским кодексом РФ, Бюджетным кодексом РФ, Трудовым кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом «Об акционерных обществах», другими федеральными законами, постановлениями Правительства Российской Федерации.  

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учет, порядок организации, ведения учета и представления отчетности на территории России.

Кодексы регулируют соответствующие основы и процессы в человеческой трудовой деятельности, в обществе, в экономике, в налогово – финансовой сфере и в других областях.  

Ко второму уровню регулирования относятся     положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтер­ского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдель­ным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без рас­крытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

В настоящий момент издано 26 ПБУ, охватывающих наиболее существенные стороны мето­дологии бухгалтерского учета, основанные, в большей мере, на международных стандартах финансовой отчетности.

Третий уровень   нормативного регулирования бухгалтерского учета представляют собой нормативные документы, являющиеся по существу подзаконными актами, которые представлены в виде методических указаний по ведению бухгалтерского учета, в том числе в инструкциях, рекомендациях и т.п.         

Четвертый уровень не относится прямо к системе законодательного и нормативного регулирования бухгал­терского учета и отчетности, а только дополняют эту систему. Этот уровень составляют приказы, методиче­ские указания, инструкции, которые издаются самими хозяйст­вующими субъектами и в которых раскрываются базовые и норма­тивные положения, устанавливаемые в нормативных документах более высоких уровней, с учетом особенностей и специфики деятельно­сти той или иной организации.

Примером таких нормативных документов являются приказы, касающиеся учетной политики организации, раскрывающие методические, технические и организационные аспекты бухгалтерского учета в организации.

Приведенная классификация законодательных и нормативных документов условна и основана на их юридической значимости.

Следует отметить, что Конституция Российской Федерации является документом, имеющим высшую юриди­ческую силу. Однако ни одно из положений Конституции прямо не регулирует бухгал­терский учет. Поэтому ее нельзя отнести к системе законодательно­го регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

 Весьма часто возникают ситуации, когда требования документов одного или разных уровней противоречат друг другу.

В этих случаях необходимо пользоваться  правилами  тракто­вки нормативных документов, которые позволяют понять,  ка­кой из действующих норм следует руководствоваться в том или ином конкрет­ном случае.

Во-первых, следует выяснить,   кто эту норму издал,  ктоее трактует. Издают нормы многие властные структуры. В рамках ранее указанной соподчиненности действующих нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в РФ,  формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодатель­ства:

 1.предписание документа, обладающего большим статусом, от­ меняет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом.

Например, если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском учете» противоречит норме,  приведенной в Гражданском кодек­се,  то действует норма Гражданского кодекса РФ. Если какая-ли­бо норма Закона «О бухгалтерском учете» противоречит  требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, то действует норма  Закона, а не Положения,  и т.д.

Во – вторых, следует   установить соподчиненность  дейст­вующих норм, т.к. противоречить друг другу  могут  нормативные документы, обладающие  одинаковым статусом. Чаще всего сложности возникают  на уровне различных отраслей права. Тут действует правило:

2.выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует администратор.

Каждый факт хозяйственной жизни приводит к возникновению определенных  правовых  последствий, которые   неоднозначно трактуются  в различных отраслях  права. Если такая трактовка фактов  в различных отраслях права противоречит  требованиям, принятым в бухгалтерском уче­те, то действует правило:

3.норма бухгалтерских правил имеет в бухгалтерском учете при­ оритет над нормами других отраслей права.

Если  конкретная отрасль  права  не  дает  необходимой  трактовки, какого либо  поня­тия, то в этом случае действует правило:

4.если в данной отрасли права нет определения упоминаемого по­ нятия (термина), то следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня, или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.

В - третьих, имеет  огромное   значение    время    вступления законодательной нормы  в  силу, т.е. ее  дата. Так, если противоречащие друг другу документы издаются  одной и той же инстанцией или ин­станциями одинакового  статуса,  то надо руководствоваться правилом:

5.требования нормативных документов,  изданных одной и той же инстанцией, предполагают  отмену  прежней  нормы в пользу новой (новый закон отменяет предыдущий).

Иными словами,   на практике сле­дует применять предписания документа, изданного позднее.

В – четвертых, может сложиться ситуация, когда друг другу противоречат предписания од­ного и того же нормативного документа.  Здесь,  при решении про­блемы,  следует оценить,  какая из противоречащих  норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный, конкретный   характер.  При этом существует правило:

6. в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий, а другое специальный характер, применяется специальная  норма.

Подытоживая, следует сказать, что закон, его нормы очень важны, но не менее важно уметь их  пони­мать и правильно интерпретировать в профессиональной деятельности.  Не случайно  римский юрист II в. н. э. Цельс  подчеркивал, что «знание законов состоит не в усвоении их слов, а в умении определить их силу и значение». Римляне, настаивая на неукоснительном соблюдении законов, даже далеких от совершенства,   говорили:  «Плохой закон, но он закон!».

Современному бухгалтеру следует  помнить завет великого философа Ф. Бэкона:  «Законы подобны паутинке: мелкие насекомые в ней запутываются, большие — никогда».

Возникающие законодательные коллизии необходимо решать  в судебном порядке. Поэтому при организации и осуществлении бухгалтерского учета следует учитывать судебную и арбитражную практику. Постановления и информационные пись­ма Высшего арбитражного суда Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации не являются элементами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, но обязательны для всех участников хозяйственных отношений, вклю­чая органы управления (прежде всего налоговые и контролирующие органы).

Современной российской учетной системе,  как известно, присуще   доминирование государственного регулирования учета и отчетности, направленность учета на фискальные цели, консерватизм учетной политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета.

Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования.  В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).

К ведению органов государственной власти, прежде всего, должны быть отнесены вопросы: выработки государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности; государственного контроля  соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности; мониторинга  факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности.

Принимая во внимание общественную значимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, необходимость их широкого признания, основанного в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве, к разработке национальных стандартов все чаще должны подключаются профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

Профессиональные сообщества могут решать многие вопросы, в том числе, следующие: подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности; участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснений их; профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации; разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в РФ. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета и отчетности в РФ, целенаправленность ее развития, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.