Распределение и уплата налога на прибыль

Проблема исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими в одном регионе несколько обособленных подразделений, состояла в следующем.

Как известно, в связи с вступлением в силу Федерального закона N 95-ФЗ от 29 июля 2004 г. "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 года налог на прибыль должен уплачиваться налогоплательщиками только в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ.

Согласно порядку уплаты налога на прибыль, изложенному в статье 288 НК РФ, налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Ту же часть прибыли, которая подлежит налогообложению и уплате в бюджет субъекта РФ, налогоплательщики обязаны распределять по каждому обособленному подразделению и уплачивать в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения.

Налогоплательщики, несколько подразделений которых находились в одном субъекте РФ, настаивали на праве уплачивать налог на прибыль в субъект РФ централизованно.

Централизованный порядок уплаты налога на прибыль сводился к следующему: общая сумма налога за все подразделения, находящиеся на территории одного субъекта РФ, учитывается без распределения по каждому обособленному подразделению и уплачивается одним платежным поручением по месту нахождения одного из них.

Уплачивая налог на прибыль за обособленные подразделения указанным выше способом, налогоплательщик фактически нарушал установленный статьей 288 НК РФ порядок перечисления налога на прибыль, что не могло не вызывать претензии со стороны налоговых органов. Кроме этого, у налогоплательщика, применяющего централизованный способ уплаты налога за обособленные подразделения, возникали переплаты и недоимки по карточкам лицевых счетов подразделений, что также приводило к разногласиям с налоговыми органами.

О том, что налоговые органы выступали против централизованной уплаты части налога на прибыль, приходящейся на обособленные подразделения, говорится, к примеру, в письмах Управления МНС по г. Москве.

Так, в письме УМНС по г. Москве от 12 июля 2004 г. N 26-12/45692 разъяснено, что организация, имеющая обособленные подразделения на территории одного муниципального образования, исчисление и уплату в бюджет этого образования сумм авансовых платежей, а также сумм налога обязана производить по месту нахождения каждого из этих обособленных подразделений. Аналогичная точка зрения высказана и в письме УМНС по г. Москве от 21 сентября 2004 г. N 26-12/61289.

В то же время Минфин РФ косвенно подтвердил иную позицию. В частности, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/259 разъяснено, что налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения только на территории одного субъекта РФ, может уплачивать сумму авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет этого субъекта РФ, по месту своего нахождения. В этом случае в налоговой декларации, представляемой организацией в налоговый орган по месту своего нахождения, сумма налога по обособленным подразделениям не распределяется.

Еще Минфин РФ указал на то, что в подобном случае начислять пеню по месту нахождения обособленных подразделений на сумму налога, зачисляемого в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, не следует, если эта сумма была полностью и своевременно уплачена организацией по месту ее нахождения.

Действительно, нельзя привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в случае централизованной уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения, поскольку НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение порядка перечисления налогов, а региональный бюджет полностью получает причитающиеся ему средства в виде налога на прибыль.

К такому выводу неоднократно приходили арбитражные суды при рассмотрении споров, вызванных применением налогоплательщиками централизованного порядка уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения.

Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды указывали на то, что статьей 122 НК РФ, на привлечении к ответственности по которой настаивали налоговые органы, установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога налогоплательщиком. Таким образом, ответственность, предусмотренная данной статьей, подлежит применению в том случае, когда у налогоплательщика имеется задолженность по уплате налога перед соответствующим бюджетом. В случае же, если налог на прибыль в части, подлежащей перечислению в бюджет субъекта России, уплачен в полном размере и в надлежащие сроки, ответственность по статье 122 НК РФ на налогоплательщика возлагаться не может. Иной нормы, по которой можно было бы привлечь налогоплательщика к ответственности в случае централизованной уплаты налога на прибыль за обособленные подразделения, налоговым законодательством не предусмотрено.

Хотя на практике проблему централизованной уплаты налога на прибыль и можно считать решенной, причем в пользу налогоплательщика, судебных разбирательств с налоговыми органами от этого меньше не становилось.

Точка на этом вопросе была поставлена Законом N 58-ФЗ, которым пункт 2 статьи 288 НК РФ был дополнен следующим абзацем: если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Данное положение закона вступило в силу с 1 января 2006 года.

То есть из нескольких обособленных подразделений налогоплательщик должен выбрать одно обособленное подразделение, находящееся на территории субъекта РФ, через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого субъекта РФ.

В этом случае налогоплательщик не распределяет прибыль по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории этого субъекта РФ, а сумму налога, подлежащую уплате в бюджет субъекта РФ, определяет исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, расположенных на территории этого субъекта РФ.

Если налогоплательщик имеет обособленные подразделения на территории нескольких субъектов РФ, то ответственное за уплату налога на прибыль обособленное подразделение определяется в каждом субъекте РФ.

Новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ не является обязательным для налогоплательщиков. В пункте 2 статьи 288 НК РФ сохранена норма, предусматривающая уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Таким образом, статья 288 НК РФ содержит два способа уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ: по месту нахождения каждого обособленного подразделения или через ответственное обособленное подразделение за все обособленные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта РФ.

Поскольку налогоплательщик должен осуществить выбор одного из способов уплаты налога в бюджет субъекта РФ, при принятии налогоплательщиком решения о переходе на новый порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ указанный факт должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

О переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений.

Ничего не говорится в дополнениях к статье 288 HK РФ и о форме уведомления.

Устным уведомлением никакой налоговый орган не удовлетворится, а об обязанности налогоплательщика в случае принятия решения о централизованной уплате налога сообщать об этом в налоговый орган в письменной форме ничего не сказано. Естественно, нет указания и на то, обязаны ли налогоплательщики сообщать в налоговые органы по форме, установленной налоговым органом, или форма уведомления может быть произвольной.

Рекомендуемые формы уведомлений и порядок их представления в налоговые органы приведены в письме ФНС РФ от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/91б@.

Принятый организацией порядок уплаты налога на прибыль следует применять в течение всего налогового периода. Изменять его можно будет только с нового налогового периода, кроме случаев ликвидации уполномоченного обособленного подразделения.

Если головная организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ может производиться через ответственное обособленное подразделение или самим налогоплательщиком за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте РФ.

При этом, если организация приняла решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ через ответственное обособленное подразделение, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, должна определяться исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ, включая показатели по головной организации.

Учитывая изложенное, при нахождении головной организации и ее обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ оснований для уплаты налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ отдельно в части налога, приходящегося на головную организацию, и отдельно в части налога, приходящегося на обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта РФ, через выбранное ответственное обособленное подразделение не имеется.

По месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ не производится, декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.

Если допущена ошибка и страховая организация назначила два уполномоченных подразделения в одном субъекте РФ, то необходимо представить уведомление заново с описанием ситуации. То есть нет необходимости представить уточнение, поскольку такой формы не предусмотрено налоговым органом.

Если страховая организация в середине года в субъекте, где существуют обособленные подразделения, создаст новый филиал, то по месту нахождения данного филиала уведомление N 2 представлять не надо, так как уполномоченное обособленное подразделение уже с начала года там создано.