Налогообложение срочных сделок

 

Под срочными сделками следует понимать сделки, исполнение которых осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок (далее - ФИСС) подразделяются на обращающиеся на организованном рынке и не обращающиеся на организованном рынке. Особенности формирования доходов и расходов по указанным категориям ФИСС определены в статьях 302 и 303 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ (ст. 301, 324 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Исходя из вышеизложенного доходы (расходы) по операциям хеджирования с ФИСС, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, сформированные с учетом особенностей, указанных в статьях 302 и 303 НК РФ, увеличивают (уменьшают) налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Кроме того, в пункте 1 статьи 280 НК РФ указано, что если операция с ценными бумагами может быть также квалифицирована как операция с ФИСС, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

В пункте 3 статьи 301 НК РФ указано, что ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранных государств;

информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Если операции с ФИСС проводятся на биржах, имеющих лицензии на осуществление своей деятельности и выпускающих официальные бюллетени о результатах торгов, и если данная информация может быть получена налоговыми органами на основании общедоступной информации независимых источников (в том числе электронных) данной информации (указанных бирж или уполномоченных данными биржами источников информации), то данное условие для признания ФИСС обращающимися на организованном рынке является соблюденным.

При квалификации сделки как операции хеджирования следует иметь в виду, что налогоплательщик-хеджер должен:

быть непосредственно связан с поставляемым (приобретаемым) товаром (работой, услугой) по роду своей деятельности;

осуществить операции как с объектом хеджирования, так и с финансовым инструментом срочных сделок, базисным активом которого должен быть объект хеджирования.

Подтверждением цели операции с финансовым инструментом срочных сделок (например, страхование ценового, валютного, кредитного, процентного или иного вида рисков) могут быть описанные в подтверждающем расчете планируемые действия налогоплательщика относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), а также прогнозируемый размер возможных убытков (недополученной прибыли), которые налогоплательщик получил бы через определенный срок в обычных условиях по сделкам с объектом хеджирования в случае, если бы операция с финансовым инструментом срочных сделок не проводилась.

К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами при исполнении контрактов путем осуществления взаиморасчетов, относятся:

1) биржевой сбор (комиссия биржи);

2) клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за проведение клиринговых процедур);

3) комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;

4) премии по сделкам с опционами (как с исполненными,так и с неисполненными).

Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного актива, также необходимо учитывать следующие расходы:

1) депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении поставочных контрактов);

2) расходы, связанные с переводом неденежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Кроме того, при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут возникать расходы, непосредственно не связанные с их приобретением или реализацией, к которым можно отнести расходы на информационное обеспечение, оплачиваемые бирже либо информационному агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например, ежемесячно).

При формировании доходов и расходов по срочным сделкам с иностранной валютой учитываются соответственно положительные или отрицательные курсовые разницы (понятие курсовых разниц для целей главы 25 НК РФ определено в статьях 250 и 265 НК РФ).

 

Пример

21 декабря 2005 года страховой организацией заключена сделка "форвард" на покупку 1000 тысяч долларов по курсу 28 руб./долл. Дата исполнения сделки -20 января 2006 года. Иных срочных сделок страховая организация не заключала.

Курс ЦБ РФ на 21 декабря 2005 г. = 27,8917 руб./долл.

Курс ЦБ РФ на 31 декабря 2005 г. = 27,9000 руб./долл.

Курс ЦБ РФ на 20 января 2006 г. = 28,1573 руб./долл.

В качестве доходов и расходов покупателя и продавца принимаются:

разница между курсом сделки и официальным курсом ЦБ РФ на дату заключения сделки;

сальдо разниц, сложившихся за период от даты заключения сделки (либо от последней отчетной даты) до последнего дня отчетного (налогового) периода (или даты исполнения сделки) из-за изменения курса ЦБ РФ.

Для расчета доходов и расходов в виде переоценки валютных требований и обязательств под "последним днем отчетного (налогового) периода" понимается последний календарный день этого периода.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь-декабрь 2004 года страховая организация - покупатель на основании пункта 5 статьи 304 НК РФ налоговую базу, определенную по статье 274 НК РФ, формирует с учетом доходов и расходов по данному форвардному контракту:

1) расходы, возникшие на 21 декабря 2005 г.: (27,8917 - 28 руб./долл.) х 1 000 000 долл. = -108 300 руб. (подп. 2 п. 2 ст. 302 НК РФ);

2) доходы, возникшие на 31 декабря 2005 г.: (27,9 руб./долл. -

- 27,8917 руб./долл.) х 1 000 000 долл. = +8300 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 302 НК РФ);

3) убыток по операции с финансовыми инструментами составляет +8300 -

- 108 300 = -100 000 руб.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2005 года учитывается финансовый результат от проведения операции по форвардному контракту:

1) доходы на 20 января 2006 г.: (28,1573 руб./долл. - 27,9 руб./долл.) х 1 000 000 долл. = +257 300 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 302 НК РФ);

2) расходов в текущем периоде не возникает.

 

Налогообложение векселей

 

Налоговый учет процентов (дисконта) по векселям, принадлежащим
налогоплательщикам

 

В соответствии со статьями 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признают доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем.

Первоначально рассмотрим налоговый учет операций с собственными векселями, а именно порядок отнесения на расходы для целей налогообложения процентов за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем. Приведенные ниже рекомендации и пояснения относятся к дисконтным векселям (то есть размещенным по цене ниже номинала), переданным векселедателем в день составления векселя, оплаченным векселедержателем в день передачи векселя и погашенным векселедателем (то есть без учета возможности повторного размещения выкупленного собственного векселя векселедателем). Предложенный материал ориентирован на страховые организации, выбравшие предельную величину процентов, признаваемых расходом, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При этом в пункте 4 статьи 328 НК РФ указано, что при досрочном погашении долгового обязательства (в частности - векселя) проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в отношении дисконтных векселей процентом признается дисконт, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Таким образом, при погашении (в том числе досрочном погашении) собственного дисконтного векселя сумма выплаченного дисконта, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, определяется исходя из фактического срока обращения от даты размещения (даты поступления заемных средств) до даты досрочного погашения (даты возврата заемных средств). Доходность определяется в виде разницы между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.

В случае, когда по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза,- при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ), в состав внереализационных расходов включается сумма выплаченного дисконта, равная по величине сумме дисконта, определенной согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Дисконт, выплачиваемый сверх вышеуказанной величины, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения.

Досрочно погашенным правомерно считать вексель, на бланке которого есть указание срока платежа (подп. 4 п. 1 гл. 1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение N 104/1341).

Согласно пункту 2 Положения N 104/1341 переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

Согласно пункту 33 Положения N 104/1341 переводный вексель может быть выдан сроком:

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления;

во столько-то времени от составления;

на определенный день.

Переводный вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.

Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока (п. 34 Положения N 104/1341). Такие же правила (постановления) применяются и к простому векселю, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа (пункт 77 Положения).

Таким образом, векселя, выданные со сроком "по предъявлении" или без указания срока платежа и предъявленные к погашению в любую дату в течение года с момента их выпуска, не могут быть охарактеризованы как досрочно погашенные, следовательно, при погашении срок обращения данных векселей, установленный условиями выпуска, будет совпадать с фактическим сроком обращения векселей. Векселя со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее..." считаются погашенными досрочно лишь в случае предъявления к погашению в срок до наступления минимальной даты платежа.

В налоговом учете векселедателя это может быть учтено следующим образом. Принимая во внимание, что абсолютная сумма заявленного дохода по векселю в виде дисконта (при условии погашения векселя по номиналу) не меняется, а меняется лишь ставка доходности векселя в процентах годовых, при применении положений 269 статьи НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

Ставка доходности векселя "по предъявлении" по методу начисления (то есть на отчетные даты до наступления отчетного (налогового) периода, в котором вексель предъявлен к погашению) определяется исходя из максимально допустимого срока обращения (то есть исходя из условий выпуска - 365 дней для векселей "по предъявлении", срок минимальной даты платежа - 365 дней для векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее..."). В случае, когда вексель "по предъявлении" погашен до истечения максимально допустимого срока обращения, ставка доходности по данному векселю пересчитывается исходя из фактического срока обращения. Дисконт, выплачиваемый сверх суммы, равной по величине ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения. Если при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, предшествующие периоду погашения векселя, на расходы для целей налогообложения отнесены проценты за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем в сумме, отличной от реально выплаченной в момент погашения векселя, то данные сданных ранее налоговых деклараций (как и данные налогового учета за истекшие отчетные периоды) не корректируются. Сумма выплаченного дисконта, подлежащего включению в состав расходов с учетом требований статьи 269 НК РФ, отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, ранее начисленные суммы подлежащих выплате процентов отражаются по строке 030 листа 02 данной декларации.

Аналогичный подход к заполнению декларации по налогу на прибыль применяется и в отношении процентов по досрочно погашенным векселям, и в отношении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, в состав которой включены проценты, причитающиеся к выплате по векселям погашенным (досрочно погашенным) в 2002-м и последующих годах, ставка доходности по которым изменилась в связи с сокращением (продлением) заявленного срока обращения и (или) в связи с отличием выкупной цены от номинала.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям отмененными Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными приказом МНС России N БГ-3-02/729, рекомендованы к использованию следующие формулы:

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

 

┌────────────────────────┐

│    (N-K) 365 │

│ Н (%) = ───── х ─────; │

│      К Т │

└────────────────────────┘

 

2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

 

                  ┌──────────────────────────┐

                  │ С = К х Н (%) x D: 365, │

                  └──────────────────────────┘

 

где:

Н (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К - покупная стоимость дисконтного векселя;

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

 

Пример 1

Вексель номинальной стоимостью N = 100 тысяч рублей приобретен за К = 95 тысяч рублей. Вексель выдан на определенный срок. Количество дней с даты приобретения до даты предъявления к платежу Т = 200 дней.

Количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода D = 40 дней.

Определяем доходность к погашению:

Н = (N - К): К х 365: Т х 100% = (100 000 руб. - 95 000 руб.): 95 000 руб. х 365 дней: 200 дней х 100% = 9,6%.

Определяем сумму дохода (Н), подлежащего включению в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода:

С = К х Н: 365 х D: 100% = 95 000 руб. х 9,6%: 365 дней х 40 дней: 100 = 1000 руб.

 

Пример 2

Вексель со проком платежа "по предъявлении" номинальной стоимостью 100 000 рублей приобретен за 95 тысяч рублей через 50 дней после даты составления. Количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода составляет 40 дней.

В качестве расчетного срока обращения векселей "по предъявлении" принимается предельный срок для предъявления к платежу - один год, предусмотренный статьей 34 Положения о переводном и простом векселе.

Исходя из этого предельного срока для данного примера количество дней с даты приобретения до срока предъявления и платежу составит 315 дней (365 - 50).

Расчетная доходность к погашению: Н = (100 000 руб. - 95 000 руб.): 95 000 руб. х 365 дней: 315 дней х 100% = 6,1%.

Сумма дохода на конец отчетного периода равна:

С = 95 000 руб. х 6,1%: 365 дней х 40 дней: 100% = 635 руб.

 

Пример 3

Вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты оставления", номинальная стоимость равна 100 тысячам рублей, стоимость приобретения - 95 тысяч. Страховая организация является векселедержателем. Дата составления векселя 15 июня 2005 года.

В соответствии со статьей 34 Положения о переводном и просто векселе предельный срок для предъявления к платежу указанного векселя составляет 395 дней (365 + 30).

Определяем доходность к погашению: Н = (100 000 руб. - 95 000 руб.): 95 000 руб. х 365 дней: 395 дней х 100% = 4,36%.

Исходя из этой доходности сумма наращенных процентов на конец отчетного периода будет равна:

С = 95 000 руб. х 4,86%: 365 дней х 15 дней: 100% = 190 руб.

Теперь рассмотрим случай когда порядок налогообложения затрагивает два налоговых периода.

 

Пример 4

Страховая организация разместила собственный вексель.

Номинал векселя - 100 тысяч руб.

Дата составления векселя - 20 апреля 2005 года

Дата погашения векселя - 30 апреля 2006 года, следовательно, заявленный срок обращения векселя 375 дней, в том числе 255 дней в 2005 году, 120 дней в 2006 году.

Цена продажи векселя - 85 132 рубля.

Заявленный доход в виде дисконта - 14 868 рублей.

Дата обратной покупки векселя - 29 марта 2005 года, следовательно, фактический срок обращения векселя 343 дня.

Цена обратной покупки векселя - вариант А - 97 939 руб., вариант Б -83 532 рубля.

Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается на следующие отчетные даты:

1 января 2006 г.: 14 868 руб.: 375 дней х 255 дней = 10 110 руб.

Таким образом, дисконт, подлежащий включению в состав расходов, составляет 10 110 рублей (с учетом требований статей 265 и 269 НК РФ).

Налоговая база за I квартал 2006 года на 1 апреля 2006 г.:

 

Вариант А

97 939 руб. - 85 132 руб. = 12 807 руб. - дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.

Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза (условно),- 13,2% годовых. Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход - 17% годовых (14 868 руб.: 85 135 руб. х 365 дней: 375 дней) х 100%.

Фактическая доходность векселя - 16% годовых (12 807 руб.: 85 135 руб. х 365 дней: 343 дня) х 100%.

Для варианта А дисконт, подлежащий включению в состав внереализационных расходов в I квартале 2006 года, с учетом расходов, учтенных при расчете налоговой базы за 2005 год, составляет 12 807 руб. - 10 110 руб. = 2697 руб.

 

Вариант Б

83 532 руб. - 85 132 руб. = -1600 руб. - дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя (ст. 269 НК РФ).

Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза (условно),- 13,2% годовых.

Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход - 17% (14 868 руб.: 85 135 руб. х 365 дней: 375 дней) х 100%.

В данном случае векселедержатель (один из векселедержателей) фактически не получил дохода по векселю, за счет чего векселедатель вместо запланированных расходов получил доход. Доходность собственного векселя для страховой организации составила 3,3% годовых.

Для варианта Б налогообложение данной операции по итогам I квартала 2006 года производится с учетом следующего:

фактический доход от досрочного погашения (выкупа) собственного векселя составил 1600 рублей;

в составе расходов при формировании налоговой базы за 2005 год учтен дисконт, подлежащий уплате по методу начисления, в сумме 10 110 рублей.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2006 года следует откорректировать суммы расходов, излишне учтенных при налогообложении при формировании налоговой базы за 2005 год. Для этого в состав внереализационных доходов в I квартале 2006 года включается помимо полученного дисконта (1600 руб.) сумма излишне учтенного при налогообложении дисконта к уплате (10 110 руб.). Для варианта Б у векселедателя подлежащий налогообложению внереализационный доход в I квартале 2006 года составит 11 710 рублей.

Налоговая база 2005 года корректировке не подлежит.

Начиная с 1 января 2005 года расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Такая норма ранее содержалась только в пункте 4 статьи 328 НК РФ.

 

Пример 5

15 января 2006 года выпущен вексель номинальной стоимостью 100 тысяч рублей, размещенный за 80 тысяч рублей сроком погашения через 1 год. Через 10 месяцев он погашен по номиналу. Для целей налогообложения прибыли признаются расходы в следующем размере:

16 602,74 руб. = (100 000 - 80 000): 365 дней х 303 дня, при условии что данная сумма соответствует нормам 269 НК РФ.

Теперь остановимся на процентных векселях.

Преимущества процентного векселя перед дисконтным заключается в следующем.

Согласно вексельному законодательству вексель может содержать оговорку о начислении процентов на вексельную сумму. Векселя с указанием на бланке такой оговорки принято называть процентными. В случае, когда условие о начислении процентов на бланке векселя не указано, векселедатель может установить доходность векселя в момент размещения путем формирования разницы (дисконта) между ценой размещения (ценой продажи) и номиналом векселя. Такие векселя принято называть дисконтными.

На сегодняшний день наибольшее распространение получили дисконтные векселя, так как практический опыт использования таких векселей позволял характеризовать дисконтные векселя как более гибкий инструмент (по сравнению с процентными), предполагающий без затруднений регулировать доходность изменением срока фактического обращения и (или) ценой обратного выкупа векселедателем.

С введением в действие главы 25 НК РФ привычные для налогоплательщиков удобства, связанные с применением именно дисконтных векселей в хозяйственном обороте, значительно сократились. Это связано, прежде всего, с переходом большого числа налогоплательщиков -участников вексельного оборота на метод начисления доходов (расходов) и введением предельного размера процентов по долговым обязательствам, относящихся к расходам в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ).

Поскольку дисконт по векселю приравнен к проценту (статья 43 НК РФ), налогообложение процентных и дисконтных векселей осуществляется по одним и тем же правилам. Но поскольку внешне такие категории, как процент и дисконт, отличаются налогоплательщика часто возникает искушение (осознанно или вполне искренне) не отождествлять дисконт с таким понятием, как процент по долговым обязательствам, и применять положения главы 25 НК РФ к дисконтным векселям выборочно, не признавая тем самым идентичности обсуждаемых категорий (дисконт и процент).

В связи с тем, что доходность дисконтного векселя может изменяться при передаче (продаже или ином выбытии) и, следовательно, быть разной для каждого векселедержателя, возникают объективные трудности при ведении налогового учета, или, правильней сказать, возрастают трудоемкость и непрозрачность процесса налогового учета векселей. Если применительно к процентным векселям условиями выпуска четко разделены "тело" векселя и установленный доход (в виде процентной ставки), что позволяет без затруднений определить подлежащие начислению проценты и их размер (ставку доходности), а также результат от реализации векселя как ценной бумаги, то применительно к дисконтным векселям ставка доходности, размер дохода, подлежащего начислению, и результат от реализации векселя определяются в каждом конкретном случае с учетом условий приобретения и передачи дисконтного векселя.

Необходимо указывать на процентных векселях дату начисления процентов.

Это простое и легко выполнимое правило поможет векселедателю избежать массы конфликтных ситуаций и споров об ограничении при отнесении процентов, начисленных до указания другой даты (например, до даты "не ранее..." применительно к векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее..."), на расходы при налогообложении.

Многим налогоплательщикам уже пришлось на практике столкнуться с негативными последствиями отсутствия на бланках собственных векселей даты начисления процентов.

Так, после опубликования постановления Пленума Верховного суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" налоговые органы активно используют отсутствие указания даты начисления процентов на векселях со сроком "по предъявлении, но не ранее..." для корректировки суммы уплаченных процентов, отнесенных налогоплательщиками на расходы в целях налогообложения.

Речь идет о пункте 19 данного документа, разъяснившего позицию в отношении трактовки такого термина, как "другая дата". Соответственно для налогоплательщиков, не придававших значения конкретизации даты начисления процентов, такая трактовка стала неприятной неожиданностью.

Пожелание о нанесении на бланк векселя даты начисления процентов было уместно и до выхода данного постановления, а после того, как официальная позиция опубликована и активно применяется на практике налоговыми органами, всем векселедателям просто необходимо взять за правило указывать дату начисления процентов на бланке векселя.

Постановлением Президиумам ВАС от 22 июня 2004 г. N 14161/03 установлено, что по векселям "по предъявлении, но не ранее..." начисление дохода в виде процентов начинается с даты их составления.

Теперь остановимся на некоторых рекомендациях, применимых как к дисконтным, так и к процентным векселям.

При оформлении векселя не усложняйте форму векселя нетрадиционными записями.

Имеются в виду записи, не противоречащие правилам вексельного законодательства, но не имеющие широкого применения в практике делового оборота, а следовательно сложившихся "налоговых традиций",то есть общепринятого понимания сути указанных на бланке векселя категорий, а также методологии определения доходности, сроков и прочих существенных условий вексельного обращения.

Например, следует избегать таких записей, как

"плавающая" процентная ставка, привязанная к каким-либо величинам (например, ставке рефинансирования, курсу валют и т.д.);

указание на бланке веселя алгоритма (формулы) расчета дохода;

указание на бланке нескольких сроков погашения одновременно (не позднее... и не ранее...) и т.п.

Наличие большого количества записей на бланке векселя усложняет налоговый учет как у векселедателя, так и у векселедержателей. Нетрадиционные (редко употребляемые) и часто неточно сформулированные записи на бланке векселя могут быть истолкованы иначе, чем предполагал векселедатель, как векседержателями, так и налоговыми органами. Такие записи несут в себе дополнительные риски быть истолкованными как дефект формы или осложнить выяснение спорных ситуаций, не связанных с налогообложением.

Таким образом, принимая решение о нанесении на бланк векселя записей, редко применяемых в практике делового оборота, налогоплательщик-векселедатель должен объективно оценить степень потребности в подобной форме изложения условий выпуска векселя, особое внимание обратить на четкость и ясность формулировок и формул, подготовить методологию налогового учета таких векселей, сформулировать экономическую целесообразность применения особых оговорок, указанных на бланке векселя.

В свою очередь векселедержатель также должен иметь в виду, что приобретение векселей, содержащих нестандартные записи, вызывает дополнительную нагрузку (а в ряде случаев и дополнительные риски), связанную с их налоговым учетом, а также может помешать правильно определить экономическую выгоду от применения таких векселей.

Выпускайте векселя с номиналом в валюте только в случае объективной необходимости.

Страховая организация должна быть уверена в целесообразности несения рисков (в частности, налоговых), связанных и использованием валютных векселей.

Минфин России разъяснил, что переоценка валютных векселей не производится как векселедержателем, так и векселедателем. Расчет дохода от реализации валютных векселей в зависимости от сферы применения валютных векселей и многого другого приводит к возникновению дополнительных рисков и ошибок при определении налоговых последствий операций с валютными векселями.

Следует обратить внимание на бездоходные операции с векселями.

Общеизвестно, что вексель - незаменимый инструмент обслуживания различных схем, упрощения процесса построения отношений взаимозависимых компаний, регулирования показателей и нормативов организаций и т.д.

Часто, используя векселя не как форму финансового вложения, а как обслуживающий иные сделки инструмент, налогоплательщики приобретают и передают векселя без указания процента доходности по номиналу и не видят в подобных операциях никакой угрозы своему спокойствию как добросовестного налогоплательщика.

Тем не менее экономическая целесообразность подобных операций может быть подвергнута сомнению налоговыми органами, и, следовательно, такие операции содержат риски возникновения споров с налоговыми органами, дополнительные траты времени и денег на аргументацию своей позиции в судах, риски реальных потерь в случае подтверждения судом факта налогового правонарушения.

При видимой беспочвенности и несерьезности данной "угрозы" необходимо подчеркнуть факт отсутствия арбитражной практики поданным вопросам. В этой связи целесообразно взвесить риски (пусть на первый взгляд ничтожные) и экономическую необходимость осуществления вложений в однозначно неприбыльные ценные бумаги.

Практика подтверждает, что именно подобные операции привлекают внимание налоговиков, а имея в своем арсенале статьи 41 и 252 НК РФ, налоговые органы имеют формальный повод усомниться (а в ряде случаев доказать ее отсутствие) в экономической целесообразности подобных расходов.

Старайтесь избегать оформления векселем отсрочки платежа.

Во всяком случае, не рассматривайте оформление отсрочки платежа векселем как удачную возможность увеличить расходы на сумму начисленных процентов по неоплаченному векселю.

Поскольку действующее налоговое законодательство позволяет относить на расходы проценты лишь за фактическое время пользования заемными средствами, при оформлении отсрочки платежа векселем (то есть без фактического перечисления заемных средств) организация должна четко знать набор аргументов, позволяющих установить природу "заемных средств" в данном конкретном случае.

Возможно, эта рекомендация носит "перестраховочный" характер, но все же, оформив отсрочку платежа дополнением к основному договору, налогоплательщик вправе рассчитывать на прогнозируемые налоговые последствия.

Предпринимая попытки подменить налоговые последствия передачи векселя налоговыми последствиями цессии и т.п., учитывайте ряд обстоятельств.

Выбирая форму смены права собственности на вексель (купля-продажа, цессия и т.д.) в соответствии с ГК РФ, налогоплательщик, участник вексельного оборота, должен быть готов к тому, что налоговые органы могут оспорить правомерность подмены налоговых последствий операций реализации векселя налоговыми последствиями цессии.

Причем данный спор нельзя назвать беспочвенным. Так как особенности налогообложения векселей регламентированы соответствующими статьями НК РФ без оговорок на изменение порядка налогообложения при сопровождении факта передачи векселя (нанесения индоссамента) дополнениями (приложениями) в виде общегражданских договоров (цессии, купли-продажи и т.д.), то оснований для бесспорного приоритета налоговых последствий переуступки прав требования по векселю в данной ситуации явно недостаточно.

Не усложняйте регистры налогового учета.

Поскольку НК РФ в ряде случаев дает налогоплательщику возможность выбора методики налогового учета, целесообразно предпочтение отдавать наиболее четко сформулированным.

В частности, применяя положения статьи 269 НК РФ при налоговом учете расходов по долговым обязательствам, оформленным векселями, целесообразно вы