Резервы по страхованию иному, чем страхование жизни

 

Страховщики формируют по иным, чем страхование жизни, видам технические резервы.

К техническим резервам относятся:

резерв незаработанной премии (РНП);

резервы убытков;

другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.

При этом в резервах убытков выделяются:

резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ);

резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ);

резерв катастроф (РК) до 1 января 2003 года;

резерв колебаний убыточности (РКУ) до 1 января 2003 года;

резерв выравнивания убытков (РВУ) начиная с 1 января 2003 года;

стабилизационный резерв (СР) начиная с 1 января 2003 года.

Также по иным видам, чем страхование жизни, формируется резерв предупредительных мероприятий (РПМ).

Величина технических резервов определяется путем оценки в денежной форме финансовых обязательств страховщика по предстоящим страховым выплатам.

С учетом рисков, передаваемых в перестрахование, резервы страховой организации формируются следующим образом (комиссионное вознаграждение перестраховщика обозначено КВП):

РНП = РНП, доля страховщика + РНП, доля перестраховщика + КВП,

РЗУ = РЗУ страховщика,

РПНУ = РЗУ страховщика + РПНУ, доля перестраховщика + КВП,

РВУ = РВУ, доля страховщика + РВУ, доля перестраховщика + КВП,

СР = СР, доля страховщика + СР, доля перестраховщика + КВП.

С 2003 года порядок формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, изменился. Можно выделить следующие новые условия формирования этих резервов, подробно рассмотренные в Методических рекомендациях по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов, утвержденных Минфином РФ 22 апреля 2004 г. и одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (протокол от 22 апреля 2004 г. N 25):

1. Размер страховых резервов формируется на основании данных конкретной страховой организации за ряд лет.

2. По некоторым видам страхования исходные данные для определения в отчетный период резерва накапливаются в течение 3 лет.

3. Договоры страхования необходимо хранить для бухгалтерского учета в течение не менее 10 лет с момента окончания срока его действия.

4. Стабилизационный резерв, формируемый в обязательном порядке, в некоторых случаях составляет 250% страховых взносов (п. 36 приказа Минфина РФ от 11 июня 2002 г. N 51н "Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни"), формируемый в добровольном порядке - 450% величины квадратического отклонения значений коэффициента состоявшихся убытков, умноженного на заработанную страховую премию по соответствующей учетной группе за последний финансовый год, предшествующий отчетному периоду (п. 3 приказа N 51н).

5. При обнаружении аудитором нарушений в виде неправомерных страховых выплат необходимо пересчитывать соответствующие страховые резервы, что приводит к нулю налоговые доначисления и т.д.

Приведенные условия вызывают возрастание трудозатрат при проведении аудиторских проверок, так как эффективность доначисления налогов сводится к нулю при отсутствии прибыли в страховом деле из-за низкорентабельной природы страховой защиты. В этом случае, на наш взгляд, страховым организациям следует уплачивать налог на страховые взносы, а не налог на прибыль.

Поскольку в 2006 и 2007 годах страховым организациям предстоит уплачивать налог на прибыль с базы переходного периода, рассмотрим порядок формирования страховых резервов, начиная с 2002 года.

В отношении РПМ необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 2002 года отчисления в этот резерв не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Для целей налогообложения в переходный период у страховых организаций единовременному восстановлению подлежит остаток не использованного на 1 января 2002 года РПМ (резерва финансирования предупредительных мероприятий), если отчисления в него до вступления в силу главы 25 НК РФ уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения как по добровольным, так и по обязательным видам страхования отчисления в РПМ не учитываются, поскольку этот резерв не является страховым резервом и не участвует при страховых выплатах. По обязательному страхованию пассажиров данный резерв составляет 60-70%. Соответствующие расходы признаются экономически обоснованными по двум причинам: во-первых, формирование данного резерва установлено указом Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров"; во-вторых, страховые организации не могут самостоятельно изменять тарифы.

Что касается резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию, то:

резерв формируется в строго определенном двухнедельном размере покупаемых в целом средств;

цели, на которые этот резерв используется, устанавливаются территориальным фондом обязательного медицинского страхования и управлениями Минздрава РФ;

при нехватке средств резерва на оплату медицинских услуг и запасного резерва резерв финансирования предупредительных мероприятий используется на оплату услуг, оказанных населению медицинскими учреждениями, работающими в системе обязательного медицинского страхования.

Указанные особенности позволяют учитывать отчисления в данный резерв при налогообложении страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование. Поскольку данная норма улучшает положение налогоплательщиков, то в соответствии с НК РФ изменения вступили в силу задним числом (с 1 января 2003 года).

Согласно законодательству о переходном периоде страховые организации при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов переходного периода включают, в частности, суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из принятых в базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам страхования иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в РПМ и может исчисляться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Пример формирования страховых резервов в переходный период на уплату налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ представлен в таблице 1.14 (цифры условные).

 

Таблица 1.14

 

Формирование страховщиками страховых резервов в
переходный период

 

(Тыс. руб.)

 

┌──────────────────┬───────────────────────┬────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Виды резервов │ В бухгалтерском учете │ В переходный период │Страховой резерв на 1.04.02 г.│

│             │ на 31.12.01 г. │ (доходы/расходы) ├───────────────┬──────────────┤

│             │                  │                   │в бухгалтерском│ в налоговом │

│             │                  │                   │ учете │ учете │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│Резерв по страхо-│2000              │-/150              │2150      │ 2150   │

│ванию жизни  │                  │                   │          │         │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РНП          │1000              │-/280              │1280      │ 1280   │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РЗУ          │300               │-/-                    │300       │ 300   │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РПНУ         │200               │-/30               │230       │ 230   │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РК           │100               │-/-                │100       │ 100   │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РКУ          │50                │-/-                │50        │ 50    │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РПМ           │1500              │1500/-             │1500      │ 0    │

└──────────────────┴───────────────────────┴────────────────────────┴───────────────┴──────────────┘

 

Примечание. В некоторых страховых организациях РК включается в базу переходного периода в соответствии с разработанной методикой.

 

Пример 1

У страховой организации на 31 декабря 2003 года включительно были сформированы следующие резервы:

резерв по страхованию жизни 2150 тысяч рублей;

РНП - 1280 тысяч рублей;

РЗУ - 300 тысяч рублей;

РПНУ - 230 тысяч рублей;

стабилизационный резерв - 150 тысяч рублей;

РПМ - 1500 тысяч рублей.

Доход от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни составил 169 тысяч рублей, расходы по инвестированию 100 тысяч рублей.

Поскольку в I квартале 2002 года не заключались новые договоры страхования, произведена страховая выплата. Так как выручка от реализации ценных бумаг участвовала в формировании резерва по страхованию жизни, то примем, что в I квартале организация имела и доходы, и расходы от инвестиционной деятельности по страхованию жизни.

В бухгалтерском учете по статьям, отражающим изменение страховых резервов, показывается сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов, или сумма расхода, связанная с увеличением страховых резервов.

В I квартале 2002 года страховые резервы в бухгалтерском учете начислялись следующим образом:

изменение резерва по страхованию жизни составило - 69 000 рублей (2 150 000 - 2219 000);

доход по инвестициям - 169 000 рублей;

расходы по инвестициям - 100 000 рублей;

результат по операциям по страхованию жизни - 0 рублей (- 69 000 + 169 000 - 100 000);

изменение резерва незаработанной премии - 200 000 рублей (1280 000 - 1080 000);

изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) - 130 000 рублей (300 000 - 220 000 -+ 230 000 - 180 000);

изменение других резервов (стабилизационный резерв) - 40 000 рублей (150 000 - 110 000);

отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 0 рублей;

результат по страхованию иному, чем страхование жизни - 370 000 рублей [200 000 - (-130 000) + 40 000 + 0].

Прибыль (убыток) до налогообложения формируется следующим образом: О + 370 000 руб. = 370 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли в I квартале 2002 года страховые резервы учитываются следующим образом.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

по страхованию жизни - 2 150 000 рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1 960 000 рублей (1280 000 + 300 000 + 230 000 + 100 000 + 50 000).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, за I квартал 2002 года:

по страхованию жизни - 2 219 000 рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни - 1 590 000 рублей (1 080 000 + 220 000 + 180 000 + 70 000 + 40 000).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль - 4 110 000 рублей (2 150 000 + 1 960 000).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по строке 040 листа 02 декларации - 3 809 000 рублей (2 219 000 + 1 590 000).

Прибыль от реализации, например, ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, прежде отражалась по строке 120 листа 05 декларации, теперь доход от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 010 листа 05 декларации - 169 000 рублей.

Расход по приобретению ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 010 листа 05 декларации - 100 000 рублей.

Таким образом, налоговая база, отраженная по строке 120 листа 05 декларации, составляет 69 000 рублей (169 000 - 100 000).

В конечном результате налогообложению подлежит следующая величина: строка 030 листа 02 - строка 040 листа 02 - строка 120 листа 05 декларации, что составляет 370 000 рублей (4 110 000 - 3 809 000 - 69 000).

Приведенный пример основан на формировании страховых резервов развернуто, то есть резервы, сформированные за предыдущий отчетный период, подлежали восстановлению и отражались внереализационным доходом, а отчисления в страховые резервы в отчетном периоде отражались как внереализационный расход. Другой способ заключается в том, что страховые организации должны отражать только изменение страховых резервов по видам страхования (как в бухгалтерском учете). Способ, используемый страховой организацией для целей налогообложения, должен быть указан в учетной политике организации.

 

Пример 2

Используем данные примера 1 и примем, что во II квартале 2002 года заключались новые договоры страхования, заявлен убыток.

В бухгалтерском учете за полугодие страховые резервы начисляются следующим образом:

изменение резерва по страхованию жизни составило -138 000 рублей (2 150 000 - 2 288 000);

доход по инвестициям - 359 000 рублей;

расходы по инвестициям - 221 000 рублей;

результат по операциям по страхованию жизни - 0 рублей (-138 000 + 359 000 - 221000);

изменение резерва незаработанной премии составило -1 600 000 рублей (1280 000 - 2880 000);

изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) составило -4 150 000 рублей (300 000 - 4 200 000 + 230 000 - 480 000).

изменение других резервов (стабилизационный резерв) составило -40 000 рублей (150 000 - 190 000);

отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 220 тысяч рублей;

результат по страхованию иному, чем страхование жизни составил -6 010 000 рублей [-1 600 000 +(-4 150 000) - 40 000 - 220 000].

Прибыль (убыток) до налогообложения в бухгалтерском учете сформируется следующим образом:

О руб. - 6 010 000 руб. = -6 010 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли за полугодие 2002 года страховые резервы учитываются следующим образом.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

по страхованию жизни 2150 тысяч рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1 960 000 рублей (1 280 000 + 300 000 + 230 000 + 100 000 + 50 000).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью за I квартал 2002 года:

по страхованию жизни - 2 288 000 рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 7 750 000 рублей (2 880 000 + 4 200 000 + 480 000 + 130 000 + 60 000).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по строке 020 листа 02 декларации - 4 110 000 рублей (2 150 000 + 1 960 000).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по строке 040 листа 02 декларации - 10 038 000 рублей (2 288 000 + 7 750 000).

В конечном результате налогообложению подлежит следующая величина: строка 020 листа 02 - строка 040 листа 02 - строка 120 листа 05 декларации, что составляет 5 790 000 рублей (4 110 000 - 10 038 000 + 138 000).

Для дальнейшего анализа результатов рассмотрим страховые организации трех типов, различающиеся специализацией и объемом страховых операций.

Первый тип - страховая организация, осуществляющая все виды страхования, но преимущественно страхование жизни. Выбор такой организации обусловлен особенностями страхования жизни, в том числе порядком формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.д. Организации второго типа специализируются на страховании имущества, дающем большие объемы поступлений. Организации третьего типа осуществляют страхование жизни и страхование от несчастных случаев, объем операций по которым относительно невелик.

Для эффективной работы страховых организаций первого типа необходим охват большого количества застрахованных. Важна также территориальная распространенность.

При проведении имущественных видов страхования для сбора равного количества страховых взносов возможен охват меньшей территории, но риски могут быть огромны, из-за чего ряд договоров страхования необходимо передавать в перестрахование.

Деятельность страховых организаций первого и третьего типов схожи, поскольку доля страховых взносов, приходящихся на страхование от несчастных случаев, незначительна. Для организации третьего типа характерно отсутствие филиальной сети: из-за небольшого объема операций она работает на ограниченном страховом поле и не проводит операции по перестрахованию. У страховых организаций, которые имеют развитую филиальную сеть, а также у тех страховщиков, которые проводят операции перестрахования, имеется ряд особенностей в определении налоговой базы и порядке уплаты налогов.

В таблице 1.15 представлены виды резервов в динамике для организаций трех типов (цифры условные).

 

Таблица 1.15