Расходы страховой организации по операциям страхования

 

Расходы страховой организации, учитываемые при налогообложении прибыли, предусмотрены статьей 294 НК РФ. К таким специфическим расходам страховых организаций, учитываемым в составе налоговой базы, в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в частности это следующие виды:

1. Суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменений доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном Росстрахнадзором.

2. Суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов.

Согласно пункту 3 статьи 22 Закона N 40-ФЗ при осуществлении обязательного страхования страховщики образуют резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат.

При осуществлении обязательного страхования в соответствии с Законом N 40-ФЗ страховщики образуют:

резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры банкротства (резерв гарантий);

резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности лица, ответственного за причиненный потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной настоящим федеральным законом обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено, несмотря на осуществление потерпевшим действий, предусмотренных законодательством РФ (резерв текущих компенсационных выплат).

Перечень страховых резервов, образуемых страховой организацией, определен пунктом 6 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. N 51н.

Из содержания пункта 2 статьи 27 Закона N 40-ФЗ следует, что требования потерпевших о компенсационных выплатах в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств удовлетворяются профессиональным объединением в том числе за счет средств, направленных членами профессионального объединения (страховщиками) из резервов гарантий и резервов текущих компенсационных выплат.

Для правильного понимания сути указанных резервов следует отметить, что за счет указанных резервов страховыми организациями не производятся выплаты по конкретным договорам страхования, а перечисляются средства профессиональным объединением страховщиков. Во-вторых, если данные резервы предназначены при вышеуказанных обстоятельствах гарантировать компенсационные выплаты гражданам, то их нельзя отнести к страховым резервам.

Поэтому в рамках действующего законодательства отчисления в резерв гарантий и резерв компенсационных выплат могут учитываться в составе расходов страховой организации в соответствии с пунктом 1.1 статьи 294 НК РФ начиная с 1 июля 2003 года, то есть с момента вступления в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств согласно Закону N 40-ФЗ.

3. Суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ.

 

Страхование по системе "Зеленая карта"

 

При осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в международном масштабе предусмотрены введение закона об обязательном страхования ответственности владельцев транспортных средств и отчисления в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования, участником которых является РФ. Данная норма заложена в Законе N 40-ФЗ, хотя Россия не производила отчисления в вышеуказанные фонды.

Таким образом, суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, которые были ратифицированы Россией, признаются расходом страховой организации согласно подпункту 1.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ начиная с 1 июля 2003 года,то есть с момента вступления в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств согласно Закону N 40-ФЗ.

4. Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях главы 25 НК РФ к страховым выплатам относятся: выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

До 2002 года страховые выплаты не учитывались как расходы страховой организации, и они относились на уменьшение выручки (доходов) страховщика. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, учитывались тем не менее как расходы страховщика.

В налоговом учете страховые выплаты по договорам страхования включаются налогоплательщиком в состав расходов на дату выполнения им обязательств по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю. Страховое возмещение выражается в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана согласно действующему законодательству и правилам страхования. При этом сумма резерва заявленных, но неурегулированных убытков по данному договору, включенная в состав расходов для целей налогового учета, должна быть уменьшена в том же отчетном периоде на сумму страховых выплат, включенную налогоплательщиком в состав расходов.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона N 4015-1 страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме. В том случае, когда страховая сумма ниже страховой стоимости имущества, размер страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости имущества, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

В том случае, когда страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

В налоговом учете расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю фактически наступившего страхового случая, выраженной в абсолютной денежной сумме согласно условиям договора перестрахования.

5. Суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положение настоящего подпункта применяется к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами.

До 2002 года страховые взносы по договорам, переданным в перестрахование, уменьшали выручку (доход) страховщика и не учитывались в составе расходов страховых организаций.

В налоговом учете страховые премии (взносы), переданные в перестрахование, признаются расходом у налогоплательщика на дату начала ответственности перестраховщика вне зависимости от порядка уплаты страховой премии (взноса), предусмотренного в договоре перестрахования.

6. Вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования.

До 2002 года в состав расходов страховщика включались комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования. Изменение формулировки данного подпункта связано с приведением используемых терминов в соответствие с ГК РФ.

7. Суммы процентов,уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.

 

Пример 1

Страховая организация "А" по договору перестрахования должна заплатить страховой организации "Б" страховую премию в размере 100 тысяч рублей.

Срок действия договора перестрахования с 1 января 2006 года по 1 января 2007 года.

Страховая организация "А" на основании условия договора перестрахования депонировала на один месяц премию под 15% годовых. Учет расходов страховая организация "А" ведет по методу начисления.

Страховая организация "А" выплатила 1 февраля 2006 года страховую премию перестраховщику вместе с процентами. Ставка рефинансирования в I квартале 2006 года составила 12% годовых.

Расходы по процентам на депо премий составили:

100 000 руб. х 15% х 31 день: 365 дней = 1274 руб.

Для целей налогообложения (в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ) расходами признаются:

100 000 руб. х 12% х 1,1 х 31 день: 365 дней = 1121 руб.

Таким образом, для целей налогообложения не признаются расходы в размере 53 руб. (1274 - 1121).

8. Вознаграждения состраховщику по договорам сострахования. Пример расчета вознаграждения состраховщика приведен в параграфе 1.42.

9. Возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора.

К расходам по страховой деятельности относятся в том числе и расходы в виде возврата части страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора,а также в виде возврата выкупных сумм (подп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Согласно статье 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанный с этой деятельностью.

При досрочном прекращении договора страхования по вышеприведенным обстоятельствам страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по вышеуказанным обстоятельствам.

При досрочном расторжении договоров страхования в случаях, предусмотренных договором страхования, происходит возврат части страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни, а по страхованию жизни возвращается выкупная сумма, если условиями договоров страхования предусмотрена возможность возврата и определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий.

При учете расходов организациями, использующими метод начисления, суммы возврата части страховых премий (взносов), а также выкупные суммы признаются расходами для целей налогообложения на дату возникновения обязательства страховой организации осуществить возврат.

При учете расходов организациями, использующими кассовый метод, расходы в виде возврата части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм признаются в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

10. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера.

В соответствии с пунктом 3 статьи 8 Закона N 4015-1 (в редакции Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ) страховыми агентами, страховыми брокерами могли являться только российские физические или юридические лица.

Согласно статье 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам,установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила, иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Учитывая вышеизложенное, можно предположить, что агентское, брокерское вознаграждение по договорам, заключенным с агентами-нерезидентами, брокерами-нерезидентами до вступления в силу Закона N 4015-1, подлежит учету для целей исчисления налога на прибыль у страховой организации согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В последующих изменениях Закона N 4015-1 ограничение работы через иностранных брокеров по договорам перестрахования исключено.

11. Расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

услуг актуариев;

медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

инкассаторских услуг.

12. Другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Так, например, у страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, к вышеуказанным затратам относятся расходы по разработке новых правил страхования.

Положительным моментом главы 25 НК РФ является то, что перечень доходов и расходов страховщиков является открытым.

До 2002 года налоговые органы признавали все доходы страховщиков и только разделяли их по различным критериям (относятся доходы к страховым или нет, облагаются НДС или нет). К расходам подход был более жесткий. Начиная с 2002 года, при налогообложении учитываются фактически произведенные расходы, связанные со страховой деятельностью, если они экономически обоснованны и документально подтверждены.

Среди положительных изменений налогового законодательства с 2002 года для страховых организаций следует отметить снижение ставки налога на прибыль до общего уровня.

 

1.33. Особенности определения доходов и расходов страховых
организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование

 

Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, определены статьей 294.1 НК РФ.

1. К доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования.

Источником покрытия расходов по оплате медицинских услуг, превышающего средства, предназначенные на эти цели, являются доходы, полученные от инвестирования средств резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва.

В целях налогообложения прибыли доход от инвестиций включается в состав доходов страховых организаций в соответствии с пунктом 2 статьи 294.1 НК РФ и пунктом 6 статьи 250 НК РФ.

К доходам при осуществлении страховой деятельности у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию относятся доходы:

за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию (данный вид доходов признается по страховой деятельности организации в соответствии с пп. 1-3 ст. 271 НК РФ и п. 2 ст. 273 НК РФ);

от штрафных санкций за некачественное лечение, выставляемых лечебным учреждениям в соответствии со статьей 6 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1). Указанный доход является внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ) и включается в налоговую базу в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 или пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

2. К расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, регулируется Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1018 (далее - Положение N 1018).

В соответствии с пунктом 8 Положения N 1018 страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования.

Согласно пункту 10 Положения N 1018 сумма превышения доходов над расходами страховой медицинской организации направляется на пополнение резервов в порядке и размерах, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования, кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой медицинской организации.

Назначение резервов, формируемых страховой медицинской организацией, приводится в Типовых правилах обязательного медицинского страхования (далее - Типовые правила), утвержденных совместным письмом ФФОМС и Росстрахнадзора от 28 июня 1994 г. N 3-1354.

В соответствии с пунктом 4.7 Типовых правил для обеспечения выполнения принятых обязательств по оплате медицинских услуг застрахованным лицам страховая медицинская организация образует из полученных от территориального фонда обязательного медицинского страхования (далее - Фонд) средств резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв. Начиная с 2004 года страховые медицинские организации формируют резервы согласно Типовым правилам обязательного медицинского страхования граждан, утвержденным приказом ФФОМС от 3 октября 2003 г. N 3856/30-3/и. Состав резервов, формируемый страховыми медицинскими организациями, осуществляющими обязательное медицинское страхование, рассмотрен в параграфе 2.37.

К числу страховых резервов, которые формируются для предстоящих страховых выплат по обязательному медицинскому страхованию, относятся: резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий, отчисления в которые признаются расходами согласно пункту 2 статьи 294.1 НК РФ.

В законодательстве по налогу на прибыль предусмотрен переходный период, который определен в статье 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Согласно Методическим рекомендациям по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Закона N 110-ФЗ, утвержденным приказом от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458, страховые организации в состав внереализационных расходов переходного периода включают, в частности, суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из принятых в базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в резерв предупредительных мероприятий, а также может рассчитываться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Согласно пункту 10 Положения N 1018 доходы, полученные от инвестирования средств резервов, в случае их неиспользования на покрытие расходов по оплате медицинских услуг направляются на пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования, а оставшиеся средства являются доходом страховой медицинской организации.

Согласно статье 18 Закона N 1499-1 на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории РФ законодательство по налогообложению.

Главой 25 НК РФ предусмотрен такой порядок формирования налоговой базы налога на прибыль, при котором в состав выручки включаются все полученные доходы, а к вычету принимаются все экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому любой инвестиционный доход должен также включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, расходы страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, в виде направления средств от инвестиционной деятельности, в том числе от процентов по банковскому счету, на пополнение страховых резервов по нормативам, установленным территориальным фондом обязательного медицинского страхования, признаются для целей налогообложения прибыли.

Плата, полученная страховой медицинской организацией с застрахованного за дубликат страхового медицинского полиса, выданного в случае утраты страхового медицинского полиса, является выручкой от реализации товаров, работ, услуг и соответственно учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном НК РФ.

Данный расход признается расходом для целей налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 272 и статьей 273 НК РФ.

Средства, полученные страховой медицинской организацией от юридических и физических лиц, ответственных за причиненный здоровью граждан вред, в пределах сумм, затраченных ею на оказание застрахованному медицинской помощи, являются внереализационными доходами страховой медицинской организации и учитываются при определении налоговой базы в порядке, определенном НК РФ.

 

1.34. Страховые резервы,
формируемые страховыми организациями

 

Одним из основных видов налогов, уплачиваемых страховщиками, является налог на прибыль организаций. В соответствии со спецификой деятельности страховщиков при исчислении этого налога наибольшие трудности представляет расчет финансового результата. Кроме того, нередко между страховщиками и налоговыми органами возникают конфликтные ситуации, связанные с тем, что страховщики определяют финансовый результат (прибыль или убыток) ежеквартально, тогда как действие большей части договоров, заключенных страховщиком с клиентами, может выходить за рамки отчетного периода (квартала) и даже налогового периода (года). Постоянно возрастающий объем операций ведет к тому, что большая часть ответственности страховщиков по действующим договорам приходится на будущие периоды. Для покрытия этой переходящей ответственности страховщиками создаются страховые ("технические") резервы, отчисления в которые исключаются из налоговой базы. Такие расчеты достаточно сложны и трудоемки, обоснованность формирования резервов подтверждается математическими расчетами, основанными на анализе статистических данных. В результате часто возникают разногласия по поводу размеров отчислений на пополнение этих резервов.

Отметим также, что прибыль по страховым операциям труднопрогнозируема, особенно в период становления страховых организаций. Действующий в настоящее время порядок уплаты авансовых платежей в течение квартала недостаточно полно учитывает особенности страховой практики. Нередко по объективным причинам страховщик вплоть до окончания квартала не может знать о своих финансовых результатах (получит он прибыль или убыток). Следует также учитывать, что страховая деятельность в странах с развитой экономикой обычно является низкорентабельной.

Объем страховых резервов отражает обязательства перед страхователями, а собственные средства служат дополнительным обеспечением финансовой устойчивости страховых организаций и обеспечением обязательств перед страхователем в случае недостатка страховых резервов. Согласно статистике сама страховая деятельность на Западе является убыточной, объем страховых выплат значительно превышает объем поступлений страховых премий. По своей сущности страховые организации - финансовые учреждения, которые "производят" денежные средства, получаемые страхователем в возмещение своих убытков. Как любое финансовое учреждение страховая организация всегда обладает определенным объемом временно свободных денежных средств, которые могут быть выгодно размещены на финансовом рынке. Именно доходы от инвестирования временно свободных денежных средств страховых резервов и служат источником покрытия убытков от собственно страховых операций. Таким образом, инвестиционная деятельность страховых организаций наряду с осуществлением страховых операций представляет собой важнейшую сферу деятельности страховщиков.

Поскольку страховые резервы аккумулируют денежные средства, используемые для выполнения обязательств перед застрахованными, в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 491, и главой 25 НК РФ страховые резервы исключаются из налоговой базы.

Бухгалтерский и налоговый учет страхования жизни и страхования иного, чем страхование жизни, различаются, а также разнятся порядки формирования резервов.