Оценка излишков и имущества, полученного при демонтаже

 

Законом N 58-ФЗ введена норма в отношении определения стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Сразу отметим, что нововведение вступило в силу с 1 января 2006 года.

В силу пунктов 13 и 20 статьи 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

При этом согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.

По мере расходования (списания в производство) такого имущества может возникнуть вопрос: можно ли учесть его стоимость в составе расходов, признаваемых для целей налогообложении прибыли?

Налоговые органы и Минфин РФ считали, что этого делать нельзя (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/19, письма УМНС по г. Москве от 16 августа 2004 г. N 26-12/53720, от 30 сентября 2003 г. N 26-12/53927).

Порядок формирования материальных расходов определен в статье 254 НК РФ, согласно которой стоимость товарно-материальных ценностей, входящих в состав материальных расходов, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В свою очередь, пункт 1 статьи 252 HK РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые реально осуществлены.

Поскольку расходы на приобретение имущества в виде материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, равно как и при выявлении излишков, отсутствуют, в целях налогообложения прибыли стоимость такого имущества не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

В новой редакции статьи 254 НК РФ предусмотрено, что стоимость полученных при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств материалов или иного имущества, а также стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, определяются как сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из полученного внереализационного дохода (то есть стоимости поступившего имущества).

Фактически это означает, что при списании рассматриваемых ценностей в целях налогообложения прибыли можно будет учесть не всю их стоимость, а только часть, равную сумме налога на прибыль, исчисленной исходя из полученного внереализационного дохода.

 

1.23. Практические вопросы,
возникающие при налогообложении операций с основными средствами

 

Вопрос. Страховая организация списала единовременно остаточную стоимость основного средства, введенного до 1 января 2002 года, первоначальной стоимостью до 10 тысяч рублей, на расходы по базе переходного периода. В начале 2005 года страховая организация произвела модернизацию данного основного средства, увеличив тем самым его первоначальную стоимость. Признаются ли расходы по модернизации вышеуказанного основного средства?

Ответ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения, в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ.

При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 тысяч рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

В случае последующей модернизации таких объектов необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Для определения порядка признания расходов по модернизации следует рассчитать стоимость объекта с учетом модернизации и сопоставить со стоимостным критерием, предусмотренным пунктом 1 статьи 256 НК РФ:

если в результате модернизации стоимость объекта основных средств не превысит 10 тысяч рублей, то организация вправе включить расходы по модернизации в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

если в результате модернизации стоимость объекта основных средств превысит 10 тысяч рублей и срок службы превысит 12 месяцев, то объект должен быть признан амортизируемым и по нему должны быть определены срок полезного использования, норма амортизации и размер амортизационных отчислений. При этом следует учитывать, что стоимость объекта основных средств на момент ввода его в эксплуатацию, признанная для целей налогообложения в составе материальных расходов, не подлежит восстановлению, то есть начисление амортизации должно производиться только на величину модернизации. Кроме того, поскольку речь идет об объекте основных средств, введенном в эксплуатацию до 1 января 2002 года, стоимость которого в результате модернизации превысила 10 тысяч рублей, при начислении амортизации организация должна руководствоваться статьей 322 НК РФ. При этом показатель остаточной стоимости соответствует размеру расходов по модернизации объекта основных средств.

 

Вопрос. Страховой компанией в 1998 году приобретено и поставлено на баланс здание, в стоимость которого был включен НДС в соответствии с действующим на тот момент законодательством. С 1998 года по 1 апреля 2005 года проводилась реконструкция этого здания.

В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения основные средства принимаются к учету без стоимости НДС. При вводе в эксплуатацию данного здания его балансовая стоимость будет увеличена на сумму затрат по реконструкции без учета НДС, а сумма НДС, то есть 2 миллиона рублей, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году. Правомерны ли такие действия страховой организации, если учитывать, что первоначальная стоимость здания включает в себя сумму НДС?

Ответ. В соответствии с пунктом 2 статьи 254, пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, первоначальная стоимость основного средства, первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов учитываются для целей главы 25 НК РФ без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

В пункте 5 статьи 170 HK РФ указано, что страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная страховщиками по операциям, подлежащим налогообложению НДС, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, страховая организация, закрепившая в своей учетной политике для целей налогообложения использование пункта 5 статьи 170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с реконструкцией здания, в его первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы страховой организации для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода здания в эксплуатацию при условии использования указанного объекта для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Из вышеизложенного также следует, что оставшаяся несписанной через амортизацию до начала реконструкции здания сумма НДС, уплаченного страховой организацией при покупке здания, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления согласно статьям 256, 257, 322 НК РФ.

 

Вопрос. Могут ли включаться в состав расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, затраты на ремонт арендуемого имущества, возмещаемые впоследствии налогоплательщику арендодателем в соответствии с договором между арендатором и арендодателем?

Ответ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ относятся расходы на ремонт основных средств и иного имущества.

При этом глава 25 НК РФ не содержит иных, кроме перечисленных, ограничений для отнесения вышеуказанных расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Статья 260 НК РФ устанавливает особенности признания расходов на ремонт основных средств, в том числе арендуемых.

В частности, статья 260 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, а также что указанные положения применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Из вышеизложенного следует, что расходы на ремонт иного арендуемого имущества, соответствующего требованиям статьи 607 ГК РФ и требованиям статьи 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли также рассматриваются в качестве прочих расходов.

Таким образом, в случае, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту арендуемых объектов основных средств и иного имущества на арендатора с возмещением указанных расходов арендодателем, расходы на ремонт указанного имущества, осуществленные арендатором, учитываются арендодателем в периоде возмещения указанных расходов арендодателем в порядке, установленном статьей 260 НК РФ.

 

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на ремонт
основных средств

 

Возможность формирования указанных резервов предусмотрена статьей 260 НК РФ. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ. Согласно этим нормам в случае если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;

графика проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

сметной стоимости указанных ремонтов;

перечня основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

графика проведения ремонта указанных основных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная натри. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от порядка расчетов с бюджетом указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 1/4 ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить с резервом фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом необходимо вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Сформированный резерв в части, превышающей фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода.

 

Пример 1

Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240 тысяч рублей. Исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости, стоимость предполагаемого объема ремонтных работ на год составила 90 тысяч рублей. Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 80 тысяч рублей, они исчисляются исходя из этой суммы. При этом в составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации на это оборудование подлежит ремонту каждые 4 года. Стоимость подобного ремонта составляет 120 тысяч рублей. Следовательно, отчисления в течение одного года составят 30 тысяч рублей.

Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в размере 110 000 рублей (80 000 + 30 000). Ежеквартальные отчисления в указанный резерв и соответственно включение в состав расходов - 27 500 рублей.

По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 75 тысяч рублей, и в состав внереализационных доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 5000 рублей (80 000 - 75 000).

Для вновь созданных организаций резерв на ремонт основных средств будет признаваться для целей налогообложения только через три года.

 

Сомнительные долги

 

В практической деятельности часто встречаются случаи, когда одна организация исполнила свои обязанности по договору, а оплата стоимости приобретенных товаров, выполненных работ или оказанных услуг от другой компании пока не поступила.

В случае, когда обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) не исполняется в срок, возникает вероятность, что дебиторская задолженность погашена не будет. Организации, имеющие такую задолженность, называемую сомнительной, могут создавать специальные резервы для ее погашения.

В таких случая можно сформировать резерв по сомнительным долгам как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Однако формирование такого резерва для обоих видов учета различно, что приводит к несоответствию данных бухгалтерского и налогового учета и, как следствие, к возникновению постоянных налоговых разниц.

Рассмотрим подробнее различия резервов.

В первую очередь это связано с лимитированием резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения (не более 10% выручки от реализации) и особым порядком учета в зависимости от срока задолженности (если долг не погашен более 90 дней, в резерв включается вся сумма долга, а если с даты погашения долга прошло более 45 дней и менее 90 дней - только 50% задолженности).

В бухгалтерском учете таких ограничений нет - размер резерва не ограничивается ни суммой выручки, ни сроком задолженности. А потому при наличии безнадежного долга, срок которого не превышает 90 дней, либо в случае, когда сумма долга превышает 10% выручки, разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежен. В связи с этим для организации применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Тем не менее в ряде случаев все указанные условия все же могут совпасть. Однако и тут совместить два вида учета в один не удастся. Это связано с тем, что в налоговом учете (в прежней редакции п. 1 ст. 266 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года) под сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором. А с точки зрения бухгалтерского учета рассматриваемый резерв создается только под задолженность, связанную с реализацией товаров, работ или услуг (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н).

Это означает, что при наличии сомнительного долга при реализации имущественных прав или, к примеру, по договору займа постоянные разницы все равно возникнут.

 

Пример 1

По состоянию на 31 июня 2006 года сомнительная задолженность перед страховой организацией составляет 1700 тысяч рублей по договорам аренды и представленным займам за счет собственных средств.

Из них:

100 000 руб. с датой возникновения 15.02.2002;

150 000 руб. с датой возникновения 18.09.2004;

180 000 руб. с датой возникновения 26.02.2005;

700 000 руб. с датой возникновения 13.05.2006;

500 000 руб. с датой возникновения 05.06.2006.

По состоянию на 31 марта 2006 года отчисления в резерв сомнительных долгов составили 430 000 руб. (100 000 + 150 000 + 180 000). Допустим, что страховая организация в 2004 году выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 30 июня 2006 года доходы от реализации составили 3700 тысяч рублей.

Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов составили (по отчетным датам):

1) на 30 июня 2006 года страховая организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 330 000 руб. (430 000 - 100 000).

Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного периода состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчете резерва, составит 750 000 рублей (250 000 + 150 000 + 700 000 х 0,5). Ограничение в 10% от 3700 тысяч рублей составляет 370 тысяч рублей, то есть резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать сумму в размере 370 тысяч рублей. Сумма отчислений, дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности второго отчетного периода, составит 40 000 рублей (370 000 -- 330 000);

2) на 30 сентября 2006 года сомнительная задолженность у организации - 550 тысяч рублей, из них:

150 000 руб. с датой возникновения 18.09.2004;

20 000 руб. с датой возникновения 13.05.2005;

180 000 руб. с датой возникновения 05.06.2005;

200 000 руб. с датой возникновения 17.09.2006.

По состоянию на 30 сентября 2006 года доходы от реализации составили 4700 тысяч рублей.

Расчет отчислений, включаемых в расходы третьего отчетного периода, состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчете резерва, - 300 000 руб. (20 000 + 180 000 + 200 000 х 0,5). Ограничение в 10% от 4700 тысяч рублей составляет 470 тысяч рублей, то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере 470 тысяч рублей, но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов, меньше, следовательно, указанное ограничение не играет роли по итогам за 9 месяцев 2006 года. Резерв по сомнительной задолженности по итогам 9 месяцев 2006 года стал меньше, чем по итогам первого полугодия 2006 года. Следовательно, разница подлежит включению в состав доходов за 9 месяцев 2006 года в размере 70 000 руб. (370 000 - 300 000).

С 1 января 2005 года уточнен термин "сомнительный долг". В новой редакции статьи это понятие для целей налогообложения сужено, поскольку к этому понятию теперь будет относиться не любая задолженность перед налогоплательщиком, а только та, что возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть налицо совпадение бухгалтерского и налогового учета.

Страховые организации по договорам страхования формируют страховые резервы, которые учитываются при налогообложении прибыли:

1) по страхованию жизни - в соответствии с инструктивным письмом Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 г. N 09/2-1бр/02 "Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год". В настоящее время они отменены и действуют Правила, утвержденные самой страховой организацией;

2) по страхованию иному, чем страхование жизни, - в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными приказом Росстрахнадзора от 14 марта 1994 г. N 02-02/04, а начиная с 2003 года - в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. N 51н;

3) по обязательному медицинскому страхованию - согласно Типовым правилам обязательного медицинского страхования, утвержденным совместным письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Росстрахнадзора от 28 июня 1994 г. N 3-1354, а начиная с 2004 года - Типовым правилам обязательного медицинского страхования граждан, утвержденным ФФОМС, от 3 октября 2003 г. N 3856/30-3/и.

При этом резерв по сомнительным долгам в отношении операций по страхованию, участвующих в формировании страховых резервов, дополнительно не формируется.