Налогообложение операций с ценными бумагами

 

Доходы и расходы по операциям реализации или прочему выбытию (в том числе погашению) ценных бумаг приведены в статье 280 НК РФ. Положения данной статьи распространяются на все виды ценных бумаг (обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, ценные бумаги эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные). Правила, предусмотренные данной статьей, действуют и в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, но с учетом положений статьи 281 НК РФ, определяющей особенности расчета налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг регламентирован статьей 329 НК РФ, а также статьей 328 НК РФ в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно НК РФ выделяются две категории ценных бумаг:

обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг определены в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

Данные условия являются исчерпывающими для признания ценной бумаги обращающейся или необращающейся для налогообложения прибыли.

В случае обращения (заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) ценных бумаг на территории РФ термин "национальное законодательство", содержащийся в подпунктах 1 и 3 пункта 3 статьи 280 НК РФ, следует понимать как законодательство РФ.

Положение данного абзаца подтверждено изменениями, внесенными в пункт 3 статьи 280 НК РФ Законом N 58-ФЗ, которым придана обратная сила на правоотношения начиная с 1 января 2002 года. Если налогоплательщики не использовали указанный порядок,T они должны внести уточнения в декларацию по соответствующим периодам (по отчетным периодам или по налоговым периодам). При этом в соответствии с письмом Минфина РФ от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18 в случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 года, пени не начисляются.

В соответствии с изменениями, внесенными в пункт 2 статьи 280 НК РФ Законом N 58-ФЗ, начиная с 2002 года доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

При этом при определении расходов по реализации (или иному выбытию) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли не производится.

 

Пример 1

1 октября 2002 года приобретены акции номинальной стоимостью 1 тысяча долларов за 830 долларов, которые были реализованы за 910 долларов 12 июля 2005 года.

Курс валюты составляет:

на 1 октября 2002 г. - 31,68 руб./долл.;

на 12 июля 2005 г. - 28,71 руб./долл.

Выручка от операции реализации ценной бумаги (В) составит 910 руб. х 28,71 руб./долл. = 26 126,1 руб.

В составе расходов (Р) организация учтет цену приобретения реализованных ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте: 830 руб. х 31,68 руб./долл. = = 26 294,4 руб.

Таким образом, по операции организация выявит убыток:

(Р) - (В) = 26 294,4 руб. - 26 126,1 руб. = 168,3 руб.

Поскольку получен убыток, то от реализации данной ценной бумаги, номинированной в валюте, доходы, подлежащие налогообложению, не возникают.

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории РФ вне организованного рынка налогоплательщику необходимо иметь информацию от российского организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством РФ. Если такой организатор отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

В случае если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала признаваться обращающейся, то ценная бумага будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг начиная с того отчетного периода, в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку пункт 5 и пункт 6 статьи 280 НК РФ предусматривают необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем, что датой признания доходов согласно статье 271 НК РФ является дата реализации (выбытия), то для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Если ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с правом иностранного государства, обращаются (заключаются гражданско-правовые сделки, влекущие переход прав собственности на ценные бумаги) за пределами РФ, то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в пункте 3 статьи 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой.

По ценным бумагам с 1 января 2002 года применяются пункты 3 и 10 статьи 40 НК РФ с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ. Данные особенности установлены статьями 274, 280-282, 301-305 НК РФ.

Порядок принятия для целей налогообложения цены реализации или иного выбытия установлен пунктами 5 и 6 статьи 280 НК РФ.

По ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг) в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из:

цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Положение данного абзаца подтверждено дополнениями, внесенными в пункт 3 статьи 280 НК РФ Законом N 58-ФЗ, действие которых распространено на правоотношения с 1 января 2002 года.

В соответствии с пунктом 4 статьи 280 НК РФ датой совершения соответствующей сделки считается дата передачи ценной бумаги.

Для ценной бумаги, которая не обращается на организованном рынке, в качестве рыночной цены реализации или иного выбытия может быть принята фактическая цена, если она удовлетворяет хотя бы одному из требований, установленных пунктом 6 статьи 280 НК РФ.

Под идентичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюту платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.

Под однородными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права.

При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям:

долговые ценные бумаги;

долевые ценные бумаги.

Под аналогичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по следующим признакам:

виду ценной бумаги;

условиям обращения;

виду дохода.

Начиная с 1 января 2006 года при определении расчетной цены эмиссионных долговых ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть использованы как ставка рефинансирования ЦБ РФ, так и условия эмиссии. А по неэмиссионным долговым ценным бумагам не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг,- ставка рефинансирования ЦБ РФ, или условия размещения. Данные положения должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ. В качестве одного из методов оценки расчетной цены акции, предусмотренной законодательством, может быть использована стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию. В случае, когда налогоплательщик определяют расчетные цены акций самостоятельно, используемые методы оценки стоимости должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Для оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, используемой для определения расчетной цены акции, следует руководствоваться приказом Минфина РФ и ФКЦБ РФ от 24 декабря 1996 г. N 108, 235 - до 24 октября 2003 года, с указанной даты - приказом Минфина РФ N 83н, ФКЦБ РФ N 03-158/пз от 12 сентября 2003 года (для акционерных обществ, осуществляющих страховую деятельность.

Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой.

Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в частности, предлагается использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например, для дисконтных векселей:

 

┌─────────────────────────────┐

│     (N-K)         │

│ Рц = ──────────── х D + К, │

│      Т            │

└─────────────────────────────┘

 

где

Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

К - покупная стоимость ценной бумаги;

Т - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (Н, К).

Положения статей 280, 281, 329 НК РФ не регулируют отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств. В данном случае используются статьи 265 и 269 НК РФ. Проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора (условиями ценной бумаги) процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК);

сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК); оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации. На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг относятся расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг по данной категории.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

 

Пример 2

На балансе организации числится 100 акций акционерного общества "А" номинальной стоимостью 100 рублей, приобретенных по цене 120 рублей, всего на сумму 12 тысяч рублей.

В результате увеличения уставного капитала за счет собственных средств (фонд переоценки, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль) акционерного общества "А" организацией получено еще 50 акций той же номинальной стоимостью (100 руб.). Стоимость акций, полученных акционером при увеличении уставного капитала за счет собственных средств акционерного общества (увеличение номинальной стоимости), налогом на прибыль в момент получения не облагается (п. 15 ст. 251).

Из общего количества акций реализовано 60 штук по цене 110 рублей на сумму 6600 рублей.

Определяем первоначально оплаченную стоимость с учетом акций, полученных без оплаты: 12 000 руб.: (100 шт. + 50 шт.) = 80 руб.

Определяем прибыль от реализации для целей налогообложения:

6600 руб. - (60 шт. х 80 руб.) = 6600 руб. - 4800 руб. = 1800 руб.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

При этом перенос убытков по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Вышеуказанные методы применяются к эмиссионным ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю контрольного участия. При этом при перемещении из одного портфеля в другой до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг финансовый результат не определяется. Методы списания для целей налогообложения прибыли должны быть отражены в учетной политике организации. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней себестоимости" и означает списание стоимости ценных бумаг исходя из фактических затрат на приобретение конкретной ценной бумаги.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода(накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов. Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется данный порядок, доведена приказом Минфина РФ от 5 августа 2002 г. N 80н.

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271, 273 и 328 НК РФ и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

С процентного дохода по государственным ценным бумагам РФ, полученным российскими организациями - первичными владельцами указанных ценных бумаг в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 20 июля 1998 г. N 843 "О мерах по стабилизации ситуации на рынках государственных долговых обязательств Российской Федерации", налог взимается по ставке 15% за время владения такими ценными бумагами с даты обмена до даты их реализации или иного выбытия.

К доходам, полученным российскими организациями при выплате в соответствии с условиями эмиссии по государственным ценным бумагам РФ и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами территории РФ, процентного дохода, применяется налоговая ставка в размере, установленном пунктом 1 статьи 284 НК РФ, то есть 24% (ст. 8 Закона N 110-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы:

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

 

┌──────────────────────────────┐

│      (N - К) 365 │

│ Н (%) = ──────── х ─────; │

│         К    Т │

└──────────────────────────────┘

 

2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

 

┌───────────────────────┐

│С = К х Н (%) x D: 365│,

└───────────────────────┘

 

где

Н (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К - покупная стоимость дисконтного векселя;

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя. Под датой погашения векселя по векселям "по предъявлении", "по предъявлении, но не ранее" понимается минимальная дата предъявления векселя к погашению, увеличенная на 365 дней;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

 

Особенности определения налоговой базы по операциям с
государственными и муниципальными ценными бумагами

 

При реализации процентно-дисконтных векселей возникают оба дохода.

Примеры расчетов векселей будут рассмотрены в параграфе 1.28.

При размещении государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, облагаемого по ставке иной, чем предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Уточнено, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Данная норма ранее была предусмотрена только в статье 8 Закона N 110-ФЗ.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода(накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Начиная с 1 января 2006 года согласно пункту 34 статьи 1 Закона N 58-ФЗ при реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Данная позиция находила отражение и ранее в официальной переписке МНС РФ.

 

Пример 3

20 января 2006 года организация купила 100 еврооблигаций Минфина РФ номинальной стоимостью в 1 тысячу долларов США за 1000,57 доллара, в том числе уплаченный накопленный купонный доход (далее - НКД) - 0,57 доллара.

Облигация выпускается сроком на один год с 13 января 2006 года. Процентная ставка по купону 3% годовых.

Данная ценная бумага реализована организацией 17 мая 2006 года за 1010,19 доллара, в том числе НКД 10,19 доллара.

Курс валюты на дату приобретения 28,28 руб./долл.

Курс валюты на конец I квартала 2006 года - 27,28 руб./долл.

Курс валюты на дату реализации 28,18 руб./долл.

На конец отчетного периода (I квартал 2006 г.) сумма наколенного НКД составила 632 долл. (100 обл. х (1000 дол. х 3%: 365 дн. х 77 дн.: 100%)), где 77 дней - срок с 13 января по 31 марта.

Таким образом, в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организация должна отразить сумму 15 686 рублей (100 обл. х (6,32 долл. - 0,57 долл.) х 27,28 руб./долл.).

При реализации данной ценной бумаги по строке 010 листа 050 с кодом 1 или 2 по строке 002 отражается сумма 2 846 715 рублей (100 обл. х 1010,19 долл. х 28,18 руб./долл.).

По строке 030 листа 050 с кодом 1 или 2 по строке 002 отражается сумма 2 813 926 рублей (100 обл. х (1000,57 долл. х 28,28 руб./долл.)).

При этом сумма 156,86 рубля, отраженная в I квартале в составе внереализационных доходов, подлежит отражению в составе как внереализационных доходов по строке 100 приложения 1 к листу 02, так и внереализационных расходов по строке 200 приложения 2 к листу 02.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца, в котором был получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Начиная с 1 января 2006 года согласно пункту 35 статьи 1 Закона N 58-ФЗ налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

 

Пример 4

10 января 2006 года организацией, определяющей доходы и расходы методом начисления и уплачивающей ежемесячные авансовые платежи (с предоставлением расчетов по налогу на прибыль ежеквартально), приобретена государственная облигация. Накопленный купонный доход, уплаченный при приобретении, составляет 15 тысяч рублей. Эмитент 28 января 2006 года выплатил купонный доход в размере 35 тысяч рублей.

Размер налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по ставке 15%, по данной операции составил 20 000 рублей (35 000 - 15 000).

Изменение по тексту рассматриваемой нормы слов "в течение 10 дней по окончании месяца, в котором был получен доход" на слова "в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход" носит уточняющий характер и не изменяет установленный ранее срок уплаты налога с такого рода доходов в бюджет. Изменения касались только уточнения, что дата признания дохода должна определяться в зависимости от используемого налогоплательщиком метода признания доходов в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, в рассматриваемом примере сумму налога в размере 3000 рублей (20 000 руб. х 15%: 100%) организация должна внести в бюджет по сроку 10 февраля 2006 года.

Кроме того, по окончании отчетного периода организация определяет сумму НКД, относящуюся к периоду владения ценной бумагой, с даты получения дохода по купону (28 января 2006 года) по конец отчетного периода (31 марта 2006 года). Эта сумма определяется следующим образом: (номинал облигации) х (величина заявленных процентов в течение периода получения дохода): (количество дней периода получения дохода) х (количество дней с даты получения НКД по предыдущему купону, или с начала отчетного периода, или с даты поступления облигации в организацию до конца отчетного периода).

Допустим, сумма дохода составит 12 тысяч рублей. Сумму налога с этого дохода в размере 1800 рублей (12 000 руб. х 15%: 100%) налогоплательщик должен заплатить в бюджет в срок до 10 апреля 2006 года.

Сумма 4800 рублей (3000 руб. + 1800 руб.) должна быть отражена в строке 10 листа 04 декларации с кодом 1 по строке 002 за I квартал.

При этом в подразделе 1.3 раздела 1 декларации по сроку 10 февраля 2006 года отражается сумма 3 тысячи рублей, а по сроку 10 апреля 2006 года - 1800 рублей.

 

1.26. Налогообложения ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте

 

В связи с введением с 1 января 2005 года Закона N 58-ФЗ порядок налогообложения операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, был изменен. Эти изменения касаются также и ценных бумаг, приобретенных до вступления закона в силу.

Порядок налогообложения, изложенный в Законе N 58-ФЗ, применяется только к тем ценным бумагам, которые не были реализованы на 15 июля 2005 года. По ценным бумагам, которые были погашены или реализованы до вышеуказанного срока, выплаты процентного (купонного) дохода по которым эмитентом были произведены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль, как этого требовало действующее законодательство, порядок налогообложения изменению не подлежит.

Тем не менее может возникнуть ряд вопросов в следующем случае. К примеру, по ценным бумагам, приобретенным в 1998 году, существовал отличный от введенного порядок налогообложения, который был предусмотрен Законом N 2116-1. На какую дату фиксировать курс иностранной валюты, на 31 декабря 2001 года? Куда относить переоценку стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и сумму самого накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу данной ценной бумаги?

На практике переоценка рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 года включительно, в целях налогообложения не пересматривается.

При изменении порядка налогообложения прибыли законодательством предусмотрен переходный период, в течение которого согласно Закону N 110-ФЗ налоговая база по указанным операциям определяется налогоплательщиками отдельно. Налог по базе переходного периода может уплачиваться в течение семи лет. Поскольку Закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, соответственно различий по порядку расчета не возникает.

Вместе с этим налогоплательщику предоставлено право пересчитать налоговую базу по нереализованным и непогашенным ценным бумагам в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона N 58-ФЗ.

Рекомендуется в учетной политике организации для целей налогообложения зафиксировать использование нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 3 Закона N 58-ФЗ.

При этом необходимо понимать, что в случае использования этой нормы у налогоплательщика возникает обязанность в соответствии с положениями Закона N 58-ФЗ представить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды 2003 и 2004 годы, I квартал и первое полугодие 2005 года (периоды до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) по формам, действующим на указанные отчетные и налоговые периоды.

С учетом изложенного могут быть три варианта учета:

1. Пересчитывается налоговая база в связи с произведенной переоценкой ценных бумаг.

2. Не пересчитывается налоговая база в связи с произведенной переоценкой ценных бумаг.

3. Не пересчитывается налоговая база в связи с отсутствием переоценки ценных бумаг в целях налогообложения в соответствующем периоде.

Суть первого варианта можно выразить следующими образом: налогоплательщик должен пересчитать финансовый результат, который будет в конечном итоге выглядеть так:

1) по ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП, где

ЦР - цена реализации; ЦП - цена приобретения

2) по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.), где

ЦР - цена реализации;

ЦП - цена приобретения по курсу на 31 декабря 2001 г. При этом необходимо представить уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды.

По варианту 2 финансовый результат будет выглядеть следующим образом:

1) по ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП - П(+) + П(-), где

ЦР - цена реализации; ЦП - цена приобретения;

П(+) и П(-) - переоценка положительная или отрицательная, производившаяся до 15 июля 2005 г.;

2) по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.) - П(+) + П(-).

По ценным бумага с НКД, в свою очередь:

прибыль (убыток) = доход - расход - П(+) + П(-),

где

доход = ЦР - НКД (уплач.) - НКД (получ. в предыдущем налоговом периоде) + НКД (полученное в отчетном периоде),

расход = ЦП - НКД (уплач.).

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = доход - расход - П(+) + П(-),

где

доход = ЦР - НКД (уплач.) - НКД (получ. в предыдущем налоговом периоде) + НКД (получ. в отчетном периоде),

расход = ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.) - НКД (уплач.).

Таким образом, производившаяся ранее переоценка учитывается как при расчете прибыли, так и при расчете полученного убытка.

В 3-м варианте порядок налогообложения прибыли определяется статьей 280 НК РФ и соответствует 1 варианту, но уточненные декларации за данные налоговые периоды предоставлять не надо.

Необходимо уточнить, что выбранный порядок определения налоговой базы применяется во всех налоговых периодах и изменение его в каком-то периоде не допускается. Применение нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 3 Закона N 58-ФЗ, и предоставление уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду также не допускаются.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при определении величины расходов исходя из курса ЦБ РФ на момент принятия ценных бумаг к учету под понятием "учет" понимается именно бухгалтерский учет. Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, участвуют в ф