Расчет налога на имущество по итогам налогового периода

 

По итогам налогового периода определяется сумма налога, подлежащая уплате по окончании налогового периода. Сумма налога за налоговый период исчисляется исходя из налоговой базы, определенной за указанный налоговый период, и ставки налога, установленной на соответствующей территории законом субъекта РФ.

Применительно к рассматриваемому выше примеру налоговая база (среднегодовая стоимость имущества организации) за налоговый период - 2006 год - составляет 1 238 500 рублей.

Сумма налога за налоговый период - 27 246 рублей (1 238 500 руб. х 2,2%).

В целях определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по окончании налогового периода, сумма налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается но сумму авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода.

Сумма уплаченных авансовых платежей - 17 016 рублей (5087 + 5659 + 6270).

Тогда сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, составит 10 230 рублей (27 246 - 17 016).

Налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в пределах муниципального образования (или городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, а также других субъектов РФ, в которых налог на имущество не отчисляется органами казначейства в местные бюджеты) российской организацией, исчисляется отдельно в отношении имущества:

подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

подлежащего налогообложению по местонахождению каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

Отметим, что понятие "Отдельный баланс" было исключено из ПБУ 4/99 и в настоящее время не имеет нормативного определения. Поэтому Минфин РФ считает, что в целях применения главы 30 НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений и отражающих их имущественное и финансовое положение на отчетную дату, что важно для нужд управления организацией (письмо Минфина РФ от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27).

По мнению ФНС РФ, выделение обособленного подразделения (филиала, представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением об обособленном подразделении. Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации в отношении:

подлежащего налогообложению по месту каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (в случае их установления на соответствующей территории законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций).

Важно отметить, что организации не уплачивают налог на имущество (кроме недвижимого имущества) в бюджет по местонахождению обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс.

В то же время, если по месту данного обособленного подразделения имеется недвижимое имущество (здание, сооружение и т.д.), то в отношении данного объекта организация должна уплатить налог по местонахождению этого объекта, то есть по местонахождению этого обособленного подразделения, даже если оно не выделено на отдельный баланс. Что касается движимого имущества этого обособленного подразделения, то за него налог уплачивается по месту его бухгалтерского учета. При этом движимое и недвижимое имущество может учитываться на балансе как организации, так и ее филиала с отдельным балансом, что должно быть отражено в учетной политике организации (филиала).

Когда имущество учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения организации, а объект основных средств фактически находится на территории головной организации,то:

если речь идет о движимом имуществе, указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы обособленного подразделения организации. Исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должны производиться по местонахождению указанного обособленного подразделения;

если речь идет о недвижимом имуществе, то указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы головной организации. Исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должны производиться по местонахождению головной организации (письмо Минфина РФ от 7 июня 2005 г. N 03-06-05-04/156).

 

Пример 4

Местом постановки на учет в налоговых органах страховой организации является г. Санкт-Петербург. У организации имеются два филиала: в г. Владимире и в г. Ростове. В каждом из подразделений имеется движимое и недвижимое имущество, признаваемое объектом налогообложения.

Кроме того, организация имеет в собственности здание в Москве и земельный участок в Московской области, а также обособленное подразделение в Ярославской области (объект здравоохранения).

В такой ситуации организация формирует базу по налогу на имущество в следующих субъектах РФ:

в г. Санкт-Петербурге - по местонахождению организации в отношении имущества, находящегося на балансе головной организации, и движимого имущества, находящегося в филиале в г. Владимире;

в г. Твери - по местонахождению выделенного на отдельный баланс филиала в отношении движимого и недвижимого имущества, находящегося по месту его нахождения и на его балансе;

в г. Владимире - по местонахождению недвижимого имущества филиала, не выделенного на отдельный баланс;

в г. Москве - по местонахождению здания (то есть вне местонахождения организации);

в Ярославской области - по местонахождению объекта здравоохранения. Поскольку стоимость объекта здравоохранения освобождается от налогообложения (п. 7 ст. 381 НК РФ), в Ярославской области исчислять и уплачивать налог на имущество организаций не нужно, однако сохраняется обязанность по представлению налоговой декларации по местонахождению такого имущества (ст. 386 НК РФ).

Стоимость земельного участка в Московской области объектом налогообложения не является. Поэтому в Московскую область по месту расположения земельного участка налоговую декларацию организация представлять не должна.

Кроме того, отдельно определяется налоговая база в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно местонахождение в разных субъектах РФ, либо в субъекте РФ и на континентальном шельфе РФ, или в исключительной экономической зоне РФ.

В этом случае организация самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). Налоговый орган по месту уплаты налога вправе затребовать справку-расчет доли стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующих субъектов РФ, рассчитанной исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.

Выбор уполномоченного налогового органа, ведущего учет начисленных и уплаченных сумм налога и авансовых платежей по налогу в бюджет соответствующего субъекта РФ, осуществляет Управление ФНС России по субъекту РФ с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом, оснащенности (материально-технической и кадровой) налогового органа для обмена информацией в электронном виде, территориальной удаленности налогового органа от места фактического нахождения недвижимого имущества.

Из вышеприведенного примера, если доли стоимости имущества, по данным организации, приходятся, например, на два субъекта РФ в соотношении 30 и 70%, налоговая база для исчисления налога к уплате в каждый субъект РФ составит соответственно 429 240 рублей (1430 800 руб. х 30%) и 1 001 560 рублей (1 430 800 руб. х 70%).

Если у организации возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций по местонахождению объектов недвижимого имущества, но при этом отсутствуют основания для постановки на учет в налоговых органах, предусмотренные пунктами 3-5 статьи 83 НК РФ, налоговые органы по местонахождению такого имущества и месту уплаты данного налога, руководствуясь письмом МНС РФ от 22 мая 2001 г. N ММ-6-12/410@, указанную организацию ставят на учет с присвоением соответствующего кода причины постановки на учет (письмо Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-06-01 -04/35).

 

Особенности исчисления налога на имущество за неполный
налоговый период

 

Еще в конце 2004 года Минфин РФ и ФНС РФ сняли имеющиеся разногласия в отношении исчисления налога на имущество относительно организаций или обособленных подразделений при их создании, реорганизации или ликвидации и согласовали порядок его исчисления в таких случаях, ФНС РФ направила соответствующие разъяснения налоговым органам в начале 2005 года, а письмом от 19 мая 2005 г. N ГВ-6-21/418@ доведено до них письмо Минфина РФ от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 для исполнения.

По мнению Минфина РФ, при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, должен применяться общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Поэтому при определении налоговой базы, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Кроме того, заложенный в главе 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие "среднегодовая стоимость имущества", как отмечалось выше, изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации (например, с 1 декабря 2004 года по 31 декабря 2005 года включительно). Включение в расчет налоговой базы данных по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года делает невозможным заполнение налогоплательщиком соответствующих форм налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Это, по мнению Минфина РФ,является весомым основанием в пользу применения к процедуре создания (ликвидации) организации общего порядка.

Такой порядок, по мнению Минфина РФ, не противоречит требованию статьи 55 НК РФ, то есть позволяет учитывать период времени фактического нахождения имущества на балансе организации. Вышеназванный подход не противоречит порядку заполнения налоговой декларации, утвержденной приказом МНС РФ 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.

Фактически это означает, что не признаются никакие различия между ситуациями, когда стоимость объектов основных средств на отчетную дату внутри года у действующей организации нулевая и когда отсутствуют показатели стоимости основных средств в связи с тем, что регистрация организации (ликвидации) осуществлена не с начала нового налогового периода.

 

Пример 5

Организация создана 10 марта 2006 года, и в марте она приобретает основные средства, остаточная стоимость которых:

 

┌──────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐

│Дата                                 │              Сумма, тыс. руб.               │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.01.2006                           │                                                  │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.02.2006                           │                                                  │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.03.2006                           │                                                  │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.04.2006                           │                    1100                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.05.2006                           │                    1300                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.06.2006                           │                    1500                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.07.2006                           │                    1600                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.08.2006                           │                    1500                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.09.2006                           │                    1400                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.10.2006                           │                    1300                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.11.2006                           │                    1200                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.12.2006                           │                    1700                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.01.2007                           │                    2000                     │

└──────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

 

Расчет производится в следующем порядке: за I квартал:

(О + 0 + 0 + 1 100 000): 4 = 275 000 руб.; за полугодие:

(О + 0 + 0 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000): 7 = 785 714 рублей; за 9 месяцев:

(О + 0 + 0 + 1100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000 + 1 500 000 + 1 400 000 + + 1 300 000): 10 = 970 000 рублей.

Среднегодовая стоимость за 2006 год составит:

(О + 0 + 0 + 1100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000 + 1 500 000 + 1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 2 000 000): 13 = 1 123 077 рублей.

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации имущества в течение налогового (отчетного) периода, по которому налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 376 НК РФ определяется отдельно.

Методология, примененная в указанном примере, дает основания для следующего вывода: при расчете базы не пропускаются даже те отчетные периоды, в которых вообще нет значащих показателей стоимости основных средств.

По мнению специалистов ФНС РФ, при получении основных средств по процедуре реорганизации месяц регистрации реорганизации учитывается при расчете, поскольку в этом случае данные об основных средствах отражаются во входном балансе.

 

Пример 6

Организация образовалась 20 сентября 2006 года и имеет основные средства, остаточная стоимость которых составляет:

 

┌──────────────────────────┬───────────────────────────────────┬────────┬────────┬────────┬────────┐

│     Дата       │   01.09.06 (20.09.06)   │01.10.06│01.11.06│01.12.06│01.01.07│

├──────────────────────────┼───────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Сумма, тыс. руб.     │1400 (вклад в уставный капитал) │1300 │1200 │ 1700 │ 1900 │

└──────────────────────────┴───────────────────────────────────┴────────┴────────┴────────┴────────┘

 

В соответствии с предлагаемым Минфином РФ порядком расчета средняя стоимость имущества:

за 9 месяцев 2006 года (в строгом соответствии с установленным порядком: сумма остаточной стоимости на каждое 1-е число отчетного периода, деленная на сумму месяцев отчетного периода плюс 1) составит 270 000 рублей:

(О + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 400 000 + 1 300 000): (9 мес. + 1).

Умножением на ставку налога и на 1/4 (платеж за квартал) получаем сумму авансового платежа налога на имущество по итогам 9 месяцев 2006 года: 270 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 1485 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2005 год составит 576 900 рублей:

(О + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + + 1 900 000): 13 мес.

Умножением на ставку налога получаем сумму налога на имущество за 2006 год: 576 900 руб. х 2,2% = 12 692 руб.

Сумма доплаты по итогам года составит 11 207 рублей (12 692 - 1485).

Специалисты ФНС РФ подтверждают, что такой же подход будет применяться в случае ликвидации организации до конца налогового периода.

В этом случае налоговая декларация по налогу на имущество организаций должна быть представлена после окончания отчетного периода, в котором произошла ликвидация организации (обособленного подразделения организации).

В случае ликвидации организации (подразделения) налоговая декларация по налогу на имущество организаций заполняется в порядке, установленном соответствующей инструкцией по заполнению декларации, с учетом разъяснений МНС РФ от 28 апреля 2004 г. N 21-3-05/ 155@.

Применяя указанный порядок, следует учитывать, что, поскольку отчетным периодом по налогу является календарный год, на момент ликвидации организация должна исчислить налог за весь налоговый период, пропуская расчеты за последующие установленные НК РФ отчетные периоды.

 

Пример 7

Организация ликвидирована 15 апреля 2006 года, она имела основные средства, остаточная стоимость которых составила:

 

┌───────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┬──────────┬──────────┬──────────┐

│                Дата             │01.01.2006│01.02.2006│01.03.2006│01.04.2006│01.05.2006│

├───────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

│Сумма, тыс. руб.                      │1400 │1300 │ 1200 │ 1700 │ - │

└───────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┴──────────┴──────────┴──────────┘

 

В соответствии с предлагаемым Минфином РФ порядком расчета средняя стоимость имущества составит:

за I квартал 2006 года - 1 400 000 рублей:

(1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 +1 700 000): (3 мес. + 1)

Умножением на ставку налога и на 1/4 (платеж за квартал) получаем сумму авансового платежа налога на имущество за I квартал 2006 года: 1 400 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 7700 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за период ее деятельности составит 430 769 рублей:

(1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0): 13 мес.

Умножением на ставку налога получаем сумму налога на имущество за налоговый период - 2006 год: 430 769 руб. х 2,2% = 9476 руб.

Сумма к доплате при ликвидации должна составить 1777 рублей (9479 руб. - 7700 руб.).