Определение статуса налогоплательщика

 

В целях исчисления налога на доходы физических лиц к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Смысл приведенной нормы заключается в том, что источником получения дохода является не статус того, кто выплачивает суммы, а сама трудовая (или приравненная к ней) деятельность физического лица. Поэтому, если физическое лицо выполняет какие-либо приносящие ему доход действия на территории РФ, то этот доход считается полученным от источника в РФ независимо оттого, где именно (в РФ или за рубежом) находится организация, выплатившая этот доход. И наоборот, если российская организация выплачивает какие-либо вознаграждения физическому лицу, выполняющему трудовые (или иные) действия за рубежом, то считается, что физическим лицом получен доход от источника за пределами РФ.

В соответствии со статьей 209 НК РФ организации - резиденты РФ выступают налоговыми агентами по отношению к физическим лицам как являющимся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ),так и не являющимся таковыми (п. 2 ст. 209 НК РФ).

При этом, если расчеты осуществляются с физическим лицом - налоговым резидентом, то объектом налогообложения признается доход, полученный как из источников в РФ, так и из источников за пределами РФ (за работу, выполняемую за пределами страны), а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только из источников в РФ.

В случае направления работника в заграничную командировку порядок налогообложения рассмотрен письмом Минфина РФ от 7 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/18.

 

Пример 1

Российская страховая организация заключила договор подряда об оказании услуг по организации актуарных расчетов, маркетинговой политики и операций по видам страхования с узбекской страховой организацией. Для выполнения отдельных работ на месте она направляет работников в краткосрочные командировки. За время нахождения работников в Узбекистане им начисляется и перечисляется на счета в банке по месту нахождения российской фирмы зарплата, которая облагается НДФЛ по ставке 13%.

В таком случае в течение командировки (командировок) работник выполняет лишь отдельные поручения работодателя. При этом средний заработок (заработная плата), сохраняемый за работником по месту основной работы в соответствии со статьей 167 ТК РФ, следует рассматривать как предусмотренную ТК РФ компенсацию, а не как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ.

В указанных условиях организация, начисляющая и выплачивающая работникам вознаграждение, является налоговым агентом независимо от того, будут ли указанные лица признаваться налоговыми резидентами РФ (менее 183 дней на иностранной территории - ставка 13%) или нет (более 183 дней на иностранной территории - ставка 30%).

 

Пример 2

Допустим, командируемый сотрудник работает в организации, направившей его в командировку, по договору подряда. Российская страховая организация по согласованному графику направляет своих работников в краткосрочные командировки в Республику Узбекистан. За пределами России работники других доходов не имеют. По итогам года суммарный срок пребывания некоторых работников за границей превышает 183 дня.

В данном случае работник все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту командировки, фактически происходит переезд работника на работу в другую местность, а получаемое вознаграждение относится к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей.

В таких случаях вознаграждение за выполняемые трудовые обязанности на территории иностранного государства не относится к доходам от источников в РФ.

В этом случае, если в соответствующем календарном году работники, получающие вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Узбекистана, будут признаны налоговыми резидентами РФ, их доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Если работник не будет признаваться налоговым резидентом РФ, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории РФ взиматься не должен. Если сотрудник работает за границей и не является резидентом РФ, но получает зарплату в РФ за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ (командировки), то заработная плата его будет облагаться по ставке для нерезидентов-30%. Если же сотрудник переведен на должность за границу, где и получает доход, он будет облагаться там, так как источник выплаты там. Если же сотрудник находится за пределами РФ более 183 дней в году, получает зарплату из РФ и еще должен платить налог за границей по местному законодательству, тогда он может не платить налог в РФ (30%), если между РФ и той страной есть договор об избежании двойного налогообложения в порядке пункта 1 статьи 232 НК РФ. Тогда он будет платить налог только за границей. Если такого договора нет, то, получая зарплату в РФ, в случае нахождения в РФ менее 183 дней в году он будет испытывать двойное налогообложение: в РФ и в стране, где он признан резидентом по факту нахождения.

Тогда по доходам в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Республики Узбекистан, с которых до истечения 183 дней пребывания за пределами Российской Федерации налог удерживался по ставке 13% как с налоговых резидентов, все суммы удержанного налога следует учесть в качестве переплаты.

Если в результате вышеуказанного перерасчета образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном статьей 78 НК РФ (письмо Минфина РФ от 18 января 2005 г. N 03-05-01-04/3).

 

Доходы в натуральной форме

 

На практике много вопросов возникает в связи с проведением организациями различных корпоративных мероприятий, праздников и др.

 

Пример 3

Страховая организация провела корпоративное мероприятие, оплатив стоимость речной прогулки на теплоходе группы своих сотрудников с последующим однодневным проживанием в гостинице. Оплата услуг осуществлена путем безналичных расчетов. В каком порядке должен быть исчислен налог с доходов, полученных физическими лицами в данном случае, при отсутствии информации о размере дохода, полученного каждым сотрудником?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Очевидно, что для определения налоговой базы в рассматриваемом случае необходимо ведение персонального учета доходов, полученных каждым отдельным физическим лицом (также письмо Минфина РФ от 4 марта 2005 г. N 03-05-01-04/51).

Организация может запросить информацию о стоимости номеров, предоставленных гостиницей, и о распределении их среди работников (по данным о заселении в гостиницу). Автоматически у организации окажется сформированным перечень физических лиц, фактически принимавших участие в речной прогулке. Это позволит определить доход каждого физического лица путем деления общей суммы расходов на оплату речной прогулки на количество лиц, принимавших в ней участие.

 

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

 

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством. Так, не учитываются как доходы страховые выплаты, например, по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 224 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты;

3) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). Например, страховые выплаты в виде оказанных медицинских услуг, произведенных по договорам добровольного медицинского страхования лечебными учреждениями, заключившими договоры со страховыми организациями;

4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.