Объект обложения - недвижимое имущество

 

Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей,то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимому имуществу относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) объекта недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

К примеру, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущество как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Если имущество учитывается на счете 01, то его фактическое наличие у собственника, месторасположение и использование не важны. Так, стоимость имущества в случае его передачи в безвозмездное пользование (по договору ссуды, ст. 689 ГК РФ) не списывается с баланса ссудодателя, а подлежит отражению на счете 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные во временное безвозмездное пользование". Это означает, что плательщиком налога на переданное в безвозмездное пользование имущество является ссудодатель.

Отражение имущества на счете 01 - достаточный, но не единственный критерий для включения имущества в состав объекта налогообложения. Главой 30 НК РФ установлено, что следует облагать налогом основные средства, принадлежащие организации и находящиеся на ее балансе в соответствии с положениями нормативных актов, а не остатки по конкретным счетам.

Это означает, что названное имущество, учитываемое на иных счетах или субсчетах рабочего плана счетов, подлежит обложению налогом на имущество организаций вне зависимости от того, на каком счете оно учитывается. Именно поэтому новые формы отчетности не содержат указаний на номера счетов, а просто указывают основные средства, в том числе относящиеся к недвижимому имуществу, в разрезе которых целесообразно вести аналитический учет.

Примером такой ситуации является имущество, переданное участником договора о совместной деятельности товарищу, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел (раздел 4 ПБУ 20/03). В этом случае объект переходит на отдельный баланс ведущего совместные дела товарища. Но у него этот объект учитывается также на счете 01, а значит, является объектом обложения налогом на имущество. Поэтому участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно исчисляют налоговую базу исходя из остаточной стоимости принадлежащего им и переданного по договору в совместную деятельность имущества, а также исходя из остаточной стоимости имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности (ст. 377 НК РФ).

Учредитель доверительного управления признается налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Он самостоятельно исчисляет налоговую базу со стоимости переданного в доверительное управление имущества и имущества, приобретенного в результате этой деятельности.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 97н такие объекты основных средств у учредителя управления списываются на счет 79 (отдельный субсчет, см. п. 4). Но у доверительного управляющего такие объекты приходуются в качестве основных средств (п. 12 приказа Минфина РФ N 97н). Такое имущество в соответствии со статьей 378 НК РФ не выпадает из расчета налоговой базы.

Это в полной мере распространяется и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд (письмо Минфина РФ от 19 июля 2004 г. N 03-06-06/ 85). При этом каждый учредитель паевого фонда уплачивает данный налог исходя из своей доли в общем имуществе, составляющем инвестиционный фонд.

В 2005 году предложено решение достаточно сложной и неурегулированной ситуации в отношении порядка исчислении налога на имущество по объектам недвижимости, требующим государственной регистрации прав собственности в случае передачи объекта от одного собственника к другому по договору купли-продажи (ведомственная переписка).

К сожалению, вопрос уплаты налога на имущество организаций в период после его передачи покупателю до момента государственной регистрации сделки по продаже имущества главой 30 НК РФ однозначно не решен.

Можно только указать, что установленный в главе 30 НК РФ порядок в общем случае исключает возможность двойного налогообложения налогом на имущество одного и того же объекта, поскольку методологически правила бухгалтерского учета не предусматривают возможность учета одного и того же объекта на счете 01 "Основные средства" у нескольких организаций одновременно.

При этом остаются вопросы по времени принятия и снятия с учета объектов недвижимости, сделки по движению которых подлежат государственной регистрации.

Исполнив свои обязательства по передаче имущества (и тем более получив деньги за него), продавец теряет все составляющие права собственности на объект - права владения, распоряжения и пользования. Юридически считается, что договор состоялся. Именно с этим ГК РФ связывает право регистрации новым собственником права собственности на имущество по решению суда (даже без согласия на то продавца). Новый же владелец, наоборот, имеет практически все составляющие права собственности, за исключением возможности сделок по этим объектам с третьими лицами (п. 2 ст. 551 ГК РФ). Такой подход подтвержден пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8, где определено, что отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

При передаче объекта недвижимого имущества составляется акт приемки-передачи объекта (форма N ОС-1). В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по учету основных средств один экземпляр акта, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам должна сделать в инвентарной карточке отметку о выбытии объекта.

По мнению Минфина РФ и МНС РФ, фактически переданный по первичным документам объект недвижимого имущества не может быть списан с баланса, если документы не переданы на государственную регистрацию права собственности на него. В этом случае налогоплательщиком в отношении проданного объекта должен признаваться продавец.

В это же время покупатель обязан принять объект на счет 08 как вложение во внеоборотные активы. Исходя из вышесказанного, учтенная на счете 08 стоимость объекта недвижимого имущества не учитывается покупателем при исчислении налога на имущество до передачи документов на государственную регистрацию прав на объект.

При этом считается, что введенные в эксплуатацию объекты недвижимого имущества должны учитываться в составе основных средств у приобретателя с момента передачи документов на государственную регистрацию прав на объекты недвижимого имущества (позиция была доведена до сведения налогоплательщиков еще в 2004 году, до сих пор о смене позиции не заявлено).

Отметим, что такой подход как система требований к определенному порядку отражения в учете стоимости объекта недвижимости обеспечивает возможность практически бесперебойного взимания налога на имущество по объектам недвижимости, и с этой точки зрения ситуация решена достаточно красиво.

Если организация будет использовать такую систему в своей деятельности, то отсутствие претензий налоговых органов ей обеспечено.

 

Определение остаточной стоимости имущества,
признанного объектом налогообложения

 

Основное правило, действующее в отношении расчета налога на имущество, состоит в том, что налоговая база определяется на основании данных об остаточной стоимости основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета, установленным в РФ (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, точность расчета налога на имущество организаций зависит от правильности применения правил бухгалтерского учета, установленных для оценки стоимости объектов основных средств, подлежащих включению в расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества.

Налоговая оценка движимого и недвижимого имущества, учитываемого в составе основных средств, используется только при исчислении размера налогооблагаемой прибыли и не оказывает влияния на величину налога на имущество организаций.

Совпадать остаточные стоимости могут только по основным средствам, приобретенным с 1 января 2002 года, но не во всех случаях. Если в соответствии с учетной политикой по объектам основных средств стоимостью до 10 тысяч рублей организация списывает указанную стоимость на затраты по мере отпуска объектов основных средств в производство, то эти объекты не участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество, поскольку на балансе данные суммы по указанным объектам уже не числятся (письмо Минфина РФ от 2 апреля 2002 г. N 04-05-06/10).

Если организация к основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, применяет в бухгалтерском учете повышающие коэффициенты амортизации, то остаточную стоимость для расчета налога на имущество продолжают формировать с учетом этих коэффициентов. При этом применение повышающих коэффициентов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения.

Если по объекту амортизация не начисляется, то его остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета. При этом для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (письмо Минфина РФ от 18 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/204).

При определении суммы износа можно также применять постановление Совмина СССР N 1072. Кроме того, к объектам, которые были введены в эксплуатацию после 2002 года, налогоплательщик вправе применять постановление Правительства РФ от 1 января 2002 N 1.

Если неамортизируемое имущество переводится в разряд амортизируемого (например, из объекта жилищного фонда в объект основных средств, используемый в основной деятельности), то износ, начислявшийся ранее по такому объекту, не учитывается при определении его остаточной стоимости в целях исчисления налога на имущество организаций (письмо Минфина РФ от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/126).

Результаты проводимых и отражаемых в соответствии с новыми Методическими рекомендациями по учету основных средств переоценок увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на имущество организаций только по тем группам основных средств, по которым изменение стоимости по переоценке определено как существенное и подлежащее отражению в отчетности организации.

В целях исчисления налога на имущество результаты указанной переоценки балансовой стоимости основных средств, проведенной по состоянию на 1 января конкретного года, учитываются в расчетах по налогу на имущество организаций, начиная с оценки остаточной стоимости по состоянию на 1 января этого конкретного отчетного года.

Для того чтобы не занизить налоговую базу по налогу на имущество, необходимо обязательно систематически проводить переоценки по избранным для переоценок группам объектов.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества:

внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

Исчисляют и уплачивают налог на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, участники договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, в целях налогообложения обязано сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы, на основании данных отдельного баланса простого товарищества (письмо Минфина РФ от 19 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/206).

Остаточная стоимость основных средств, переданных по договору о доверительном управлении имуществом, определяется на основании данных о суммах амортизации, начисленной доверительным управляющим. Также должны отслеживаться случаи приобретения доверительным управляющим в рамках договора доверительного управления основных средств за счет имущества доверителя. Такие объекты доверитель должен учесть при расчете среднегодовой стоимости имущества, устанавливаемой для исчисления налоговой базы.

 

Расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления
налоговой базы

 

В НК РФ указано, что среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества в отношении приобретенного или реализованного организацией имущества в течение календарного года (письмо Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/35).

 

Пример 1

Остаточная стоимость имущества организации за отчетный период (I квартал 2006 года):

на 1 января 2006 года - 400 тысяч рублей, на 1 февраля 2006 года -380 тысяч рублей,

на 1 марта 2006 года - 410 тысяч рублей,

на 1 апреля 2006 года - 410 тысяч рублей.

Среднегодовая стоимость имущества организации за отчетный период по состоянию на 1 апреля 2006 года составит 400 тысяч рублей.

Расчет:

(400 000 руб. + 380 000 руб. + 410 000 руб. + 410 0000 руб.): 4,

то есть сумму четырех величин стоимостей основных средств делим на 4 (3 месяца в квартале плюс единица).

По каждому отчетному периоду среднегодовая стоимость имущества определяется с учетом остаточных стоимостей имущества за весь предыдущий период с начала года.

 

Пример 2

Организация имеет основные средства, остаточная стоимость которых:

 

┌──────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐

│Дата                                 │             Сумма (тыс. руб.)               │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.01.2006                           │                    1000                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.02.2006                           │                    900                      │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.03.2006                           │                    700                      │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.04.2006                           │                    1100                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.05.2006                           │                    1300                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.06.2006                           │                    1600                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.07.2006                           │                    600                      │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.08.2006                           │                    1500                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.09.2006                           │                    1400                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.10.2006                                │                    1300                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01 11.2006                           │                    1100                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.12.2006                           │                    1700                     │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.01.2007                           │                    1900                     │

└──────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

 

В соответствии с порядком расчета, установленным пунктом 4 статьи 376 НК РФ, средняя стоимость имущества составит (тыс. руб.):

за I квартал 2006 года: (1000 + 900 + 700 + 1100): (3 мес. (с января по март) + 1);

за полугодие 2006 года: (1000 + 900 + 700 + 1100 + 1300 + 1600 + 600): (6 мес. (с января по июнь) + 1);

за 9 месяцев 2006 года: (1000 + 900 + 700 + 1100 + 1300 + 1600 + 600 + 1500 + 1400 + 1300): (9 мес. (с января по сентябрь) + 1).

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2006 год будет составлять 1238 000 рублей: (1000 + 900 + 700 +1100 + 1300 + 1600 + 600 + 1500 + 1400 + 1300 + 1100 + 1700 + 1900): (12 мес. (с января по декабрь) + 1).

Остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций в течение налогового (отчетного) периода ежемесячно.

Если организация не имела остатков по счету 01, подлежащих включению в налоговую базу по состоянию на какую-либо дату налогового (отчетного) периода с 1 января 2006 года по 1 января 2007 года, то при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества суммы на эти даты следует считать равными нулю.

 

Пример 3

Организация по состоянию на 1 февраля 2006 года и на 1 марта 2006 года не имела остатков по счету, подлежащих включению в налоговую базу.

В этом случае среднегодовая стоимость имущества будет определяться путем деления на 13 суммы стоимостей имущества, указанных по состоянию на 1-е число каждого месяца периода с 1 января 2006 года по 1 января 2007 года.

Таким образом, складывается 13 сумм остаточной стоимости основных средств и полученная сумма делится на 13. При этом по состоянию на 1 февраля 2006 года и на 1 марта 2006 года в расчете учитываются нули.