Оценка имущества, вносимого в уставный капитал

 

Законодательно значительно расширен пункт 1 статьи 277 НК РФ, в котором определен алгоритм оценки имущества при передаче его в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

Ранее порядок оценки имущества, вносимого в уставный капитал других организаций, не был определен налоговым законодательством, поскольку пункт 1 статьи 257 НК РФ, определяющий первоначальную стоимость приобретаемого объекта основных средств, применяется только в случаях, когда налогоплательщик несет фактические затраты, связанные с его приобретением, а также при его безвозмездном получении.

Отсутствие четкого алгоритма оценки имущества, вносимого в уставный капитал, позволяло организациям, получающим такие основные средства, руководствоваться бухгалтерским порядком оценки их первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России (п. 9 ПБУ 6/01). Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, включаются и затраты предприятия на их доставку и установку.

Одновременно пунктом 6 статьи 66 ГК РФ установлено, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке. В этой связи следует принимать во внимание, что, если номинальная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Налоговые органы считают, что за основу оценки следует брать остаточную стоимость имущества, сформированную по данным налогового учета у передающей стороны. К примеру, такая точка зрения была высказана в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/34, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/224, а также в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Начиная с 1 января 2006 года первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли будет равна остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Причем остаточная стоимость передаваемого имущества должна быть подтверждена соответствующими документами, в противном случае (например, если передающая сторона откажется предоставить нужные документы) стоимость вносимого имущества признается равной нулю.

К сожалению, в законодательстве напрямую не указано, какие именно документы подтверждают налоговую стоимость передаваемых основных средств. Представляется, что это может быть выписка из данных налогового учета передающей стороны, в которой будут указаны первоначальная стоимость амортизируемого имущества, установленный и фактический срок полезного использования, дата ввода в эксплуатацию, сумма начисленной амортизации, а также, при необходимости, другие данные (например, данные о реконструкции и т.п.). Фактически налогоплательщиками может быть использована обычная инвентарная карточка по учету основных средств, используемая для целей бухгалтерского учета, либо другой бухгалтерский документ - форма ОС-6, заполненные на основании данных налогового учета (о чем рекомендуется прямо указать на соответствующем бланке карточки).

В связи с тем, что налоговые органы давно придерживаются позиции в отношении оценки основных средств, поступающих в виде вклада в уставный капитал аналогичной той, что теперь установлена НК РФ, они разъяснили, какие документы служат основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости основных средств. Такими документами могут являться (письмо Управления МНС по г. Москве от 24 сентября 2004 г. N 24-11/61921):

акт о приемке-передаче имущества;

технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства);

выписка из регистров налогового учета учредителя о восстановительной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации.

В бухгалтерском учете, как указывалось ранее, стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, определяется иначе- по оценке, согласованной учредителями, либо согласно стоимости, определяемой независимым оценщиком. Как правило, такая стоимость имущества не совпадет с остаточной стоимостью основных средств по данным налогового учета передающей стороны (скорее всего, именно налоговая стоимость будет меньше реальной).

Изменения также коснутся тех, кто получает вклады в виде имущества от физических лиц и иностранных компаний. При внесении (вкладе) имущества указанными лицами стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Иными словами, стороне, получающей вклад в виде основного средства от физического лица или иностранной компании, следует позаботиться о наличии документов, в которых указаны расходы на приобретение или создание этого имущества с учетом амортизации. Причем для "иностранного" имущества амортизация для целей налогообложения учитывается в соответствии с правилами, действующими при налогообложении прибыли в том государстве, где находится вкладчик.

Кроме того, такие вклады должны подвергнуться оценке независимым оценщиком, для того чтобы провести сравнение с остаточной стоимостью, полученной в порядке, указанном в предыдущем абзаце. Ту стоимость, которая будет меньше, следует отразить для целей налогообложения в качестве остаточной.

Представляется, что соблюсти такие требования будет достаточно проблематично и дорого, но их несоблюдение приведет к нулевой остаточной стоимости вклада и невозможности учесть в расходах суммы амортизационных отчислений.

Если же страховой организации - получателю удастся собрать все необходимые документы для подтверждения остаточной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, она сможет амортизировать такое имущество. При этом срок полезного использования определяется как установленный его бывшим собственником за вычетом месяцев, в которые объект фактически им использовался.

Это следует из новой редакции статьи 259 HK РФ, в пункт 2 которой добавлен подпункт 14, позволяющий организации, получающей в виде вклада в уставный (складочный) капитал объекты основных средств, бывшие в употреблении, определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

 

Пример 1

Страховая организация получила в качестве вклада в уставный капитал от российского юридического лица основное средство, стоимость которого, согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 300 тысяч рублей.

По данным налогового учета передающей стороны на момент приобретения основного средства его первоначальная стоимость составила 360 тысяч рублей, срок полезного использования установлен как 60 месяцев, фактически основное средство до момента передачи эксплуатировалось 12 месяцев, при этом сумма начисленной амортизации составила 72 тысячи рублей.

Предположим, что учредитель представил документы, подтверждающие налоговую стоимость основного средства.

Оценка основных средств:

1. Стоимость полученного основного средства для целей бухгалтерского учета -300 000 рублей.

2. Стоимость полученного основного средства для целей налогового учета:

360 000 руб. - 72 000 руб. = 288 000 руб.

3. Срок полезного использования для целей налогообложения:

60 мес. - 12 мес. = 48 мес.

4. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:

288 000 руб.: 48 мес. = 6000 руб.

Стоит отметить, что новым законом предусмотрено некоторое послабление для случая, когда основные средства вносятся в уставный капитал при приватизации.

Согласно измененному пункту 1 статьи 277 HK РФ стоимость имущества, полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по остаточной стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Изменения, внесенные в пункт 1 статьи 277 HK РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

 

1.22. Неотделимые улучшения по договору аренды и демонтаж
основных средств

 

С 1 января 2006 года действует новый порядок учета в целях налогообложения неотделимых улучшений по договору аренды. Введение данной нормы вызвано тем, что до недавнего времени не был решен вопрос о возможности начисления амортизации в случае, когда арендатор производит неотделимые улучшения в арендованных основных средствах.

В соответствии с вносимыми изменениями признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в виде неотделимых улучшений и устанавливается порядок амортизации произведенных расходов.

Как известно, в процессе эксплуатации арендованных основных средств арендатором могут быть произведены их улучшения, при этом улучшения могут быть отделимыми или неотделимыми. Причем отделимые улучшения арендованного имущества могут быть отделены от самого имущества без его вреда, а неотделимые - нет (п. 2 ст. 623 ГК РФ). К примеру, при аренде транспортного средства отделимыми улучшениями следует признать установку сигнализации, а неотделимыми -установку антиблокировочной системы (АБС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ по общему правилу отделимые улучшения являются собственностью арендатора, что позволяет ему образовать новый инвентарный объект (амортизируемое имущество), стоимость которого в общем порядке учитывается как на счетах бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения (списывается через амортизационные отчисления в состав расходов).

Иное дело - неотделимые улучшения.

Поскольку такие улучшения невозможно отделить от объекта аренды, общее правило, предусмотренное пунктом 2 статьи 623 ГК РФ, гласит: в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды).

Если же улучшения арендованного имущества произведены арендатором без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Из приведенных положений ГК РФ следует, что надо различать следующие ситуации:

неотделимые улучшения произведены с согласия или без согласия арендодателя;

неотделимые улучшения возмещаются или не возмещаются арендатору.

В зависимости от ответа на эти вопросы будет строиться и налоговый учет неотделимых улучшений.

Если капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений произведены арендатором с согласия арендодателя, то такое имущество согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ будет признаваться амортизируемым.

Поскольку законодатель прямо ориентирует на то, что имущество будет признано амортизируемым в целях налогообложения только в случае, если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, те же улучшения, производимые без такого согласия, не будут создавать самостоятельного амортизируемого имущества.

Тем не менее запрета на производство неотделимых улучшений без согласия арендодателя ГК РФ не содержит, а потому он может потребовать от арендатора привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, возместив или не возместив их стоимость арендатору.

В связи со сказанным, прежде чем классифицировать неотделимые улучшения в качестве амортизируемого имущества, следует внимательно ознакомиться с договором аренды и определить, может ли такое имущество возникнуть в результате исполнения конкретного договора.

Если же арендатор все же произведет неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то данные расходы у арендатора не признаются для целей налогообложения прибыли.

Так, со ссылкой на письмо МНС РФ от 4 июня 2002 г. N 02-5-10/78-Ф725 УМНС по г. Москве в своем письме от 25 ноября 2003 г. N 24-11/65847 разъяснило, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, а потому в случае, когда арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает в соответствии с заключенным договором арендатору понесенные им расходы, подобные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли организации-арендатора.

Одновременно налоговые органы констатируют, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений без компенсаций затрат арендатора отражается в учете арендодателя как безвозмездно полученное имущество (письмо УМНС по г. Москве от 23 апреля 2001 г. N 03-12/18640).

Для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного имущества не могли до 1 января 2006 года классифицироваться как основные средства арендатора, и амортизация по ним начисляться не должна. К примеру, такая точка зрения была высказана в письмах Минфина РФ от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74, от 28 марта 2005 г. N 03-06-01-04/177.

Законом N 58-ФЗ расширяется список амортизируемого имущества за счет признания таковым неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. При этом возникать и амортизироваться подобное имущество будет либо у арендатора, либо у арендодателя в зависимости от условий договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Теперь рассмотрим новый порядок учета неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаваемых амортизируемым имуществом.

Этот порядок зависит от того, будут или нет возмещаться арендатору потраченные на улучшения денежные средства. Амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в целях налогообложения будет учитываться и амортизироваться у арендодателя, если стоимость таких улучшений возмещается арендатору, то есть фактически арендодатель признает, что это имущество будет принадлежать именно ему и впредь им использоваться.

При этом никаких особенностей в отношении начисления амортизации арендодателем НК РФ не предусматривает, то есть амортизационные отчисления будут исчисляться в общеустановленном режиме исходя из Классификации основных средств.

Новшеством является то, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

 

Пример 1

По договору аренды имущества арендатором с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения, возмещаемые последним.

Предположим, что эти улучшения были введены в эксплуатацию в апреле 2005 года, а оплата их была произведена в августе 2005 года.

Определение момента начала начисления амортизации арендодателем:

срок ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений: апрель 2005 года;

срок возмещения (оплаты) неотделимых улучшений: август 2005 года;

первый месяц, за который производится начисление амортизации (следующий после оплаты): сентябрь 2005 года.

Если арендодателем неотделимые улучшения оплачены авансом, датой начисления амортизации станет месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений.

Амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества будет учитываться и амортизироваться у арендатора, если выполняются два условия:

капитальные вложения в улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (об этом мы подробно говорили ранее);

стоимость таких улучшений не возмещается арендатору.

В этом случае начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При этом согласно новой редакции статьи 259 НК РФ имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений будет амортизироваться арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Арендатор определяет срок полезного использования рассматриваемого амортизируемого имущества в общеустановленном порядке исходя из Классификации основных средств и определяет ежемесячную сумму амортизационных отчислений, которая будет включаться в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Однако эти суммы будут учитываться при налогообложении только в течение действия договора аренды.

Видимо, это связано с тем, что после прекращения договора аренды неотделимые улучшения вместе с самим имуществом будут переданы арендодателю, и арендатор прекратит их эксплуатацию, а оставшуюся сумму не сможет учесть при налогообложении.

Минфин РФ в письме от 24 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/120 также обращает внимание на то, что капитальные вложения арендатора в арендованные основные средства в форме отделимых улучшений, произведенные до 1 января 2006 года, не подлежат амортизации.

Капитальные вложения в арендованное имущество, вводимое после 1 января 2006 года, должны амортизироваться в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации.

 

Пример 2

Арендатор заключил договор аренды имущества сроком на два года. Через полгода им с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения, не возмещаемые последним, на сумму 90 тысяч рублей. Эти улучшения были введены в эксплуатацию в течение шестого месяца действия договора аренды.

Срок полезного использования такого имущества установлен как 30 месяцев. Предположим, что амортизация начисляется линейным методом, а льготу по капитальным вложениям (в виде 10%) страховая организация не использует.

Порядок учета амортизационных отчислений:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:

90 000 руб.: 30 мес. = 3000 руб.

Срок действия договора после ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений:

24 мес. - 6 мес. = 18 мес.

Сумма капитальных вложений, учитываемых при налогообложении прибыли в течение срока действия договора аренды:

3000 руб. х 18 мес. = 54 000 руб.

Таким образом, в рассмотренном выше примере организация сможет учесть при налогообложении прибыли расходы на неотделимые улучшения только в размере 54 тысяч рублей, а расходы в размере 36 000 рублей (90 000 - 54 000) не признаются для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что если срок аренды больше, чем срок полезного использования, все расходы на капитальные вложения в улучшения арендованного имущества арендатор сможет учесть при исчислении налога на прибыль. Может случиться, что возможность арендатора учесть все некомпенсируемые расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества в ряде случаев приведет к удлинению срока аренды имущества. А если это касается недвижимого имущества, следует помнить о его регистрации.

Отметим, что законодательно предусмотрена в целях налогообложения ситуация передачи арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.