Основа учета операций по сдаче недвижимого имущества в аренду

Арендные операции оказывают прямое влияние на имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации и косвенное - на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей. В связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведений о величине и структуре арендных операций, что предполагает решение следующих учетных задач:

формирование достоверной информации о собственном и арендованном имуществе;

проверка правильности документального оформления арендных операций;

полное и своевременное отражение арендных обязательств;

своевременное осуществление расчетов по арендным обязательствам;

правильный расчет, возмещение и налогообложение арендной платы;

правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;

выявление финансового результата об арендных операций;

точное определение себестоимости ремонта арендованного имущества;

формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;

обеспечение контроля за сохранностью и соблюдением правового режима использования арендованного имущества;

полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчетности.

Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета арендных операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов. К ним относятся: имущественная обособленность организации, существенность информации, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, приоритет содержание перед формой, непрерывность деятельности организации, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности, последовательность применения учетной политики, разграничение в учете текущих затрат и капитальных вложений, рациональность учета, непротиворечивость учетной и отчетной информации.

Допущение имущественной обособленности предполагает обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций. В соответствии с ним арендованное имущество должно числится на балансе собственника (арендодателя) и за балансом у реального владельца и пользователя (арендатора). Исключением из этого правила является:

имущество, выступающее предметом договора аренды предприятия, которое в соответствии с требованиями п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит учету на балансе арендатора;

имущество, выступающее предметом договора финансового лизинга, которое согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой не предусмотрена аренда как вид деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды. Так, если величина названного показателя составляет не менее 5% в общей сумме доходов, то его надлежит рассматривать в качестве дохода от обычных видов деятельности. При несоблюдении указанного условия арендная плата включается арендодателем в состав доходов от прочих видов деятельности.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составе доходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.

Принцип приоритета содержания перед формой требует при отражении в бухгалтерском учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.

Принцип непрерывности деятельности организации предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем, что у нее нет намерений ликвидироваться.

Принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех арендных операций.

Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принцип непротиворечивости заключается в том, что данные синтетического и аналитического учета арендных операций должны совпадать.

Последовательность применения учетной политики заключается в том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности включающих МСФО 17 "Аренда". Ныне действующее Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001г. №26н, не содержит раздела, регулирующего вопросы аренды основных средств. Руководствоваться следует Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждёнными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003г. № 91н.

Организации, специализирующиеся на предоставление в текущую аренду имущества, должны рассматривать арендную плату в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг. С этой целью они должны открыть активно-пассивный сопоставляющий синтетический счет 90 «Продажи». По его кредиту собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде, по дебету учитываются расходы, связанные с ее получением. Сальдо показывает финансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности, который по истечении отчетного периода присоединяется к конечному финансовому результату арендодателя.

Аналитический учет по счету 90 ведется по видам текущей аренды и договоров аренды.

Синтетический учет затрат арендодателя по оказанию арендных услуг организуется на активном калькуляционном счете 20 «Основное производство». Аналитический учет ведется по статьям затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).

Организации, для которых сдача имущества в аренду выступает вспомогательным видом деятельности, самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов относить причитающуюся им арендную плату - к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам. Данное правило раскрывается в ПБУ 9/99 «Доходы организации». В частности, если величина арендной платы существенно влияет на финансовый результат арендодателя, то предоставление им во временное владение и пользование (временное пользование) своих активов рассматривается как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 «Продажи». При этом существенной признается величина арендной платы, отношение которой к общей сумме всех доходов организации (доходов от обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов) составляет не менее 5 %.

Когда арендная плата не превышает установленный порог существенности, арендодателю надлежит рассматривать аренду в качестве отдельной хозяйственной операции и включать получаемые доходы в состав прочих доходов, что обеспечивается благодаря открытию активно-пассивного сопоставляющего счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредиту накапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету - прочие расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат - прибыль или убыток от прочих видов деятельности.

Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, - «Расчеты с арендаторами». По его дебету формируется информация об увеличении дебиторской задолженности арендатора в связи с начислением арендной платы, по кредиту - об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности. Аналитический учет по счету 62, субсчет «Расчеты с арендаторами», ведется по видам арендаторов, договоров аренды и видов арендных платежей.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящийся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, предназначен счет 01 «Основные средства».

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация - арендатор обязана обеспечить раздельный учёт собственного и арендованного имущества.

Для учёта передачи основных средств в аренду можно открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Аналитический учёт необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и т.п. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:

Дебет 01, субсчёт «Основные средства, переданные в аренду»

Кредит 01, субсчёт «Собственные основные средства»

Переданы в аренду объекты основных средств.

При возврате арендатором основных средств их собственнику, если условиями договора не предусмотрен выкуп арендованного имущества:

Дебет 01, субсчёт «Собственные основные средства»

Кредит 01, субсчёт «Основные средства, переданные в аренду»

Возвращены основные средства.

Арендованное имущество должно учитываться в оценке, указанной в договоре на аренду.

В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются, например, основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01. Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду материальных ценностей.

Дебет62 Кредит90.1 отражена сумма арендной платы, подлежащей к получению.

Дебет 90.3 Кредит 68.ндс отражена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет (при методе начисления).

Дебет 51 Кредит 62 отражены поступившие денежные средства от арендатора.

Если арендная плата отражается в учете в составе прочих доходов:

Дебет 76 Кредит 91.1 отражена сумма арендной платы, подлежащей к получению.

Дебет 91.3 Кредит 68.ндс отражена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет (при методе начисления).

Дебет 51 Кредит 76 отражены поступившие денежные средства от арендатора.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Если предоставление активов предприятия в аренду является основной деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным».

Если передача активов в аренду не является основной деятельностью, то единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Дебет 51 Кредит 62-2 отраженна сумма предоплаты за арендованное имущество.

Дебет 62-2 Кредит 68-2 отражен НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты.

Дебет 62-2 Кредит 98 учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы.

Дебет 62-1 Кредит 91-1 начислена арендная плата за отчетный период.

Дебет 91-2 Кредит 68-2 начислен НДС по арендной плате отчетного периода.

Дебет 68-2 Кредит 62-2 восстановлен НДС с предоплаты.

Дебет 98 Кредит 62-1 отражена сумма арендной платы, ранее учтённая в составе доходов будущих периодов.

Теперь рассмотрим учет арендной платы у арендатора.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится.

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 60, 76 отражена сумма арендной платы.

Дебет 19 Кредит 60, 76 отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.

Дебет 60, 76 Кредит 51 перечислена сумма арендной платы.

Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком и уплаченная ему в составе арендной платы, может быть предъявлена к вычету.

Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со статьей 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.

Дебет 68 Кредит 19 отражена сумма НДС, предъявляемая к вычету (при осуществлении деятельности, облагаемой НДС).

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 19 отражена сумма НДС, не подлежащая вычету (при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС).

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых организацией-арендодателем.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суммы авансовых арендных платежей у арендатора следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет 001

Отражена стоимость арендованных основных средств

Дебет 60.2 Кредит 51 перечислена арендная плата за 6 месяцев.

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды

Дебет 20 Кредит 60.1 ежемесячно в течение срока действия договора аренды отражена сумма ежемесячной арендной платы.

Дебет 19 Кредит 60.1 отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.

Дебет 60.1 Кредит 60.2 зачтена сумма аванса.

Дебет 68.ндс Кредит 19 принята к вычету сумма НДС.

Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.

В процессе эксплуатации имущество, переданное в аренду, постепенно изнашивается, начинают работать хуже, а иногда и совсем выходит из строя. Если причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у организации не возникает необходимости в покупке нового имущества, достаточно отремонтировать вышедшее из строя.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида ремонтов:

текущий ремонт;

средний ремонт;

капитальный ремонт.

Основной целью любого из видов ремонта является поддержание основного средства в рабочем состоянии, однако, не следует забывать, что ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонт не улучшают технических характеристик основного средства, не меняют его назначения, не придают объекту основных средств новых качеств.

В общем случае проведение капитального ремонта имущества, переданного в аренду, является обязанностью арендодателя, хотя договором аренды обязанность по проведению ремонта может быть возложена и на арендатора. Иной порядок установлен при аренде транспортных средств.

Ремонт может быть произведен как силами самого арендодателя, так и с привлечением сторонних организаций.

Расходы по ремонту переданных в аренду основных средств могут быть учтены как расходы по обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26 или как прочие расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Далее рассмотрим порядок отражения расходов, если они учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

по мере возникновения расходов;

по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, где количество сдаваемых в аренду основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20, 25 и 26.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы». Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Дебет 10 Кредит 60 отражена стоимость приобретенных запасных частей.

Дебет 60 Кредит 51 погашена задолженность перед поставщиком.

Дебет 23 Кредит 10 списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта.

Дебет 23 Кредит 70 начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом.

Дебет 23 Кредит 69 начислены налоги на сумму заработной платы.

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 23 списана общая стоимость ремонтных работ, сформированная на счете 23.

Очень часто организация, в силу разных причин, не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Ремонт может быть выполнен и арендатором, но в этом случае арендодатель должен возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных расходов в счет арендной платы.

Дебет 20 Кредит 60 отражена стоимость проведенных ремонтных работ.

Дебет 62 Кредит 90 отражена начисленная арендная плата.

Дебет 60 Кредит 62 произведен зачет расходов на ремонт в счет арендной платы.

Вариант списания расходов на ремонт основных средствв составе расходов будущих периодов применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

При проведении капитального ремонта хозяйственным способом корреспонденция счетов будет следующая:

Дебет 97 Кредит 10 отражена стоимость материальных ценностей, отпущенных для проведения ремонта.

Дебет 97 Кредит 70 отражена сумма начисленной заработной платы.

Дебет 97 Кредит 69 отражена сумма налогов, начисленных на ФОТ.

Дебет 20 Кредит 97 отнесена на затраты отчетного периода сумма расходов на ремонт в размере 1/24 части.

При проведении капитального ремонта подрядным способом корреспонденция счетов будет следующая:

Дебет97 Кредит 60 отражена стоимость проведенного ремонта (акт выполненных работ).

Дебет 19 Кредит 60 отражена сумма НДС со стоимости выполненных ремонтных работ.

Дебет 60 Кредит 51 перечислены денежные средства за ремонт.

Дебет 68 Кредит 19 принят к вычету уплаченный НДС.

Дебет 20 Кредит 97 отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт объекта основных средств в размере 1/12 части.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств, в расходы отчетного периода организация согласно пункту 69 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых приказом Минфина РФ от 13 октября 2003г. № 91н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство». Если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 96 начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части.

На момент проведения ремонта:

Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 отражены расходы на ремонт основных средств.

Бухгалтерские записи в конце года:

Дебет 26 Кредит 96 Сторно! Отражена неиспользованная сумма резерва.

По общему правилу договора аренды обязанностью проведения капитального ремонта объекта аренды возложена на арендодателя, арендатор же обязан за свой счет производить текущий ремонт арендованного имущества. При заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок проведения ремонта.

Отражение операций по учету текущего ремонта у арендатора:

Дебет 10 Кредит 60 отражена стоимость материалов, приобретенных для ремонта.

Дебет 19 Кредит 60 отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.

Дебет 20 Кредит 10 списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта.

Дебет 20 Кредит 60 отражена стоимость услуг сторонней организации по проведению ремонта.

Дебет 19 Кредит 60 отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией.

Дебет 60 Кредит 51 погашена задолженность перед поставщиком.

Дебет 68 Кредит 19 принят к вычету уплаченный поставщикам НДС.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на техническую эксплуатацию и обслуживания основных средств и иного, в том числе арендованного у физических лиц, имущества, а также расходы на ремонт согласно пп. 2. п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

В соответствии с п.1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматривается как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены, если не предусмотрено создание резерва. Данный порядок применяется и в отношении расходов арендатора на ремонт амортизационных основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Дебет 20 Кредит 76 отражена сумма арендной платы, начисленной за текущий месяц.

Дебет 19 Кредит 76 Отражена сумма НДС, начисленного по арендной плате.

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 отражена сумма затрат по ремонту имущества.

Дебет 62 Кредит 90-1 отражена сумма выручки от реализации ремонтных работ после подписания акта выполненных работ.

Дебет 90-3 Кредит 68 начислен НДС со стоимости ремонтных работ.

Дебет 90-2 Кредит 20 списаны затраты по ремонту имущества.

Дебет 76 Кредит 62 стоимость ремонтных работ зачтена в счет арендной платы.

Поскольку ремонт имущества производился за счет арендатора, в бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества, переданного в аренду, не отражаются.

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь порядок начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении основных средств, переданных в аренду.

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды.

Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Причем начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений.

Улучшения представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики.

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует заручиться согласием арендодателя, потому что в случае отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Осуществление капитального ремонта по общему правилу является обязанностью именно арендодателя, тогда как неотделимые улучшения проводятся арендатором. Поэтому, если говорят о неотделимых улучшениях имущества, имеют в виду улучшения, которые влекут за собой изменение стоимости самого имущества (реконструкция, модернизация).

Также неотделимыми улучшениями можно считать установку систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и тому подобных.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей 623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 приняты по акту капитальные затраты (без НДС).

Дебет 19 Кредит 60 отражен НДС по капитальным затратам.

Дебет 01 Кредит 08 капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания.

Дебет 68 Кредит 19 принят к вычету НДС.

Дебет 76 Кредит 90(91) начислена арендная плата за текущий месяц.

Дебет 90 (91) Кредит 68 начислен НДС.

Дебет 60 Кредит 76 произведен зачет обязательства по возмещению капитальных затрат и требований по арендной плате за текущий месяц.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается при безвозмездной передаче арендодателю НДС с рыночной стоимости таких улучшений. Согласно пункта 7 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются прочими доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Дебет 08 Кредит 98-2 отражена стоимость принятых безвозмездно неотделимых улучшений от арендатора.

Дебет 01 Кредит 08 увеличена первоначальная стоимость улучшенного объекта основных средств.

Дебет 20 Кредит 02 отражена сумма начисленной амортизации (ежемесячно).

Дебет 98-2 Кредит 91-1 отражена сумма безвозмездно полученного имущества, учитываемая в составе прочих доходов (ежемесячно).

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором работ по улучшению объекта основного средства затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную стоимость этого объекта основного средства и, соответственно, списываются в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (пункт 40 Методических указаний №91н).

При компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений в учете арендодателя отражаются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 76 (60) приняты на учет затраты арендатора на неотделимые улучшения предоставленных в аренду основных средств.

Дебет 01 Кредит 08 увеличена стоимость улучшенного объекта основного средства.

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия а