Доходы страховой организации по операциям страхования

 

В соответствии со статьей 953 ГК РФ объект страхования может быть застрахован по одному договору страхования совместно несколькими страховщиками (сострахование). Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они солидарно отвечают перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования.

Согласно другой статье 967, ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. При перестраховании ответственным перед страхователем по основному договору страхования за выплату страхового возмещения или страховой суммы остается страховщик по этому договору. Допускается последовательное заключение двух или нескольких договоров перестрахования.

Статьей 293 НК РФ предусмотрено, что к доходам страховых организаций для целей налогообложения, помимо доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся доходы от осуществления страховой деятельности, в частности перечисленные ниже:

1. Страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования.

При учете доходов методом начисления страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования признаются доходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, исходя из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни) (ст. 330 НК РФ). При этом в доходе страховой организации учитывается сумма взноса по договору, соответствующая объему возникшей ответственности.

По договорам перестрахования у перестраховщика страховая премия (взнос) учитывается на дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей объему его ответственности исходя из условий договора перестрахования. Данный доход признается в целях налогообложения:

на дату расчетов в соответствии с условиями договоров перестрахования;

при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления счетов премий и убытков, бордеро и т.д.).

По долгосрочным договорам страхования жизни доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Право на получение страхового взноса возникает с даты, определяемой исходя из условий договора, при наступлении которой у страховой организации возникает право требовать от страхователя уплаты страхового взноса.

По обязательному медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской страховой организации на даты расчетов территориального фонда обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией в размерах, определяемых исходя из порядка финансирования, указанного в договоре финансирования.

При учете доходов кассовым методом страховые премии (взносы) признаются доходом в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

 

Пример 1

ОАО "Автострах" заключило договор добровольного медицинского страхования сроком на 2 года. Срок действия договора с 25 марта 2004 года по 24 марта 2006 года. По условиям договора страховая премия уплачивается ежегодно 25 января. Доходу страховой организации образуется с момента возникновения ответственности - с 25 марта 2004 года.

Страховые премии по договорам перестрахования, принятые в перестрахование от иностранных страховых компаний, находящихся за пределами РФ, учитываются для целей налогообложения с учетом требований, изложенных в статье 311 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств за российскую организацию, учитываются при уплате этой организацией налога в РФ (учитываются, только если есть договор об избежании двойного налогообложения между РФ и страной образования дохода, причем он должен быть ратифицирован обеими сторонами и являться действующим). Сумма налога с дохода, уплаченная российской организацией за пределами РФ, засчитывается в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ. К зачету принимается фактически уплаченная сумма в размере, не превышающем сумму налога, рассчитанную исходя из ставки налога, установленной на территории РФ. Превышение фактически уплаченного налога за пределами РФ над расчетной суммой не уменьшает общую сумму налога к уплате в бюджет РФ.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

 

Пример 2

Страховая организация "Перс" (перестраховщик) заключила договор перестрахования с украинской страховой компанией "Юпитер" (перестрахователь). Украинская компания по рискам, переданным в перестрахование, должна удержать налог. В Российской Федерации при подтверждении соответствующими документами доходы в виде рисков, принятых в перестрахование, уменьшают сумму дохода.

2. Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды, с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах.

В налоговом учете налогоплательщики в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образуют страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение страховых резервов по видам страхования.

Формирование страховых резервов по страхованию жизни и иным видам страхования осуществляется на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (далее- РПМ) не являются страховым резервом и предназначены для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (ст. 26 Закона N 4015-1).

Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ начиная с 2002 года.

Необходимо также отметить, что в целях налогообложения расходы на финансирование предупредительных мероприятий не могут учитываться и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных подпунктом 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ, поскольку, как отмечалось выше, эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств.

Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды, с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах включаются во внереализационные доходы страховой организации в соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ на последний день отчетного (налогового) периода. В случае увеличения страховых резервов на последний день отчетного (налогового) периода суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах) признаются внереализационными расходами страховой организации на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Более подробно порядок формирования страховых резервов рассмотрен в параграфах 2.34-2.37.

3. Вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования.

Выплата тантьемы стала применяться давно при создании первых перестраховочных пропорциональных договоров, когда размер получаемой перестраховщиками прибыли вполне позволял выплачивать ее. Пока обычная практика предполагает наличие тантьемы во всех пропорциональных перестраховочных договорах. Однако перестраховщики возражают против выплаты тантьемы, если вступают в новый, еще не проверенный временем договор или когда результаты договора были крайне неустойчивы и вся прибыль перестраховщиков по благоприятным годам ушла на получение более или менее устойчивого результата за более длительный отрезок времени.

Размер тантьемы, или комиссии с прибыли, которую перестрахователь может иметь по результатам прохождения перестраховочного договора, устанавливается в договоре в процентах и исчисляется с суммы прибыли, определяемой по результатам прохождения договора за год.

Размер тантьемы в различных случаях может колебаться от 10 до 90% Тантьема может устанавливаться в твердых процентах или по скользящей шкале в зависимости от размера прибыли.

В ряде случаев сам цедент может отказаться от тантьемы при условии увеличения перестраховочной комиссии.

Доход для целей налогообложения прибыли по рискам, переданным в перестрахование перестрахователя признается по дате составления счета, представленного перестрахователю по условиям, оговоренным в перестраховочном договоре (один раз в год до определенной даты или один раз в 3 года).

4. Вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования.

5. Суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование.

В налоговом учете доход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

 

Пример 3

Страховой организацией заключен договор страхования, по которому риски переданы в перестрахование в объеме 50%.

Страховая выплата в размере 10 тысяч рублей у страховой организации полностью включается в состав признанных расходов по страховой деятельности, а сумма возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, в размере 5000 рублей признается доходом страховой организации в соответствии со статьей 273 НК РФ по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) или согласно пунктам 1-3 статьи 271 НК РФ в соответствии с условиями договора перестрахования.

При учете доходов кассовым методом суммы возмещений доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

 

Пример 4

Страховая организация "А" передала в перестрахование страховой организации "Б" риски по договору страхования. Через некоторое время в соответствии с договором перестрахования перестраховщик выставил бордеро на заявленную страхователем сумму страховой выплаты, приходящейся на долю перестраховщика, в размере 100 тысяч рублей. После изучения документов перестраховщик составил акт на страховую выплату в размере 80 тысяч рублей. Страховая организация "А" признает доходом сумму в размере 80 тысяч рублей по дате отчета, составленного перестраховщиком - страховой организацией "Б".

6. Суммы процентов на депо премии по рискам, принятым в перестрахование.

При учете доходов методом начисления этот вид дохода признается доходом страховой организации для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 271 и пунктом 4 статьи 328 НК РФ исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными средствами.

При кассовом учете доходов эти суммы признаются доходом страховой организации в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

 

Пример 5

Страховая организация "А" по договору перестрахования должна заплатить страховой организации "Б" страховую премию в размере 100 тысяч рублей. Срок действия договора перестрахования с 1 февраля 2005 года по 1 февраля 2006 года. Страховая организация "А" на основании условия договора перестрахования депонировала на 3 месяца премию под 15% годовых. Учет расходов страховая организация "А" ведет по методу начисления.

Страховая организация "А" выплатила 1 мая 2005 года страховую премию перестраховщику вместе с процентами. Ставка рефинансирования с 15 января 2005 года составила 13% годовых.

Страховая организация "Б" в I квартале будет иметь доход в виде процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, в следующем размере: 100 000 руб. х 15%: 100% х 28 дн.: 365 дн. = 1150 руб.

Во II квартале по данному договору будет доход:

100 000 руб. х 15%: 100% х 61 день: 365 дн. = 2507 руб. Далее рассчитывается по аналогии.

7. Доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб.

В налоговом учете суммы, полученные в удовлетворение регрессных исков страховщиков либо признанные виновными лицами, включаются в состав доходов на момент либо вынесения решения суда, либо письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в расходы у перестрахователя и в доходы у перестраховщика в момент, установленный для страховщика согласно статье 293 НК РФ.

8. Суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда.

9. Вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера.

Определения страховых агентов и страховых брокеров приведены в статье 8 Закона N 4015-1:

Страховые агенты - граждане РФ, осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем по поручению страховщика в соответствии с предоставленными полномочиями.

Страховые брокеры - граждане РФ, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или договоров перестрахования.

Страховые брокеры вправе осуществлять иную не запрещенную законом деятельность, связанную со страхованием, за исключением деятельности в качестве страхового агента, страховщика, перестраховщика.

Страховые брокеры не вправе осуществлять деятельность, не связанную со страхованием.

Деятельность страховых агентов и страховых брокеров по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (за исключением договоров перестрахования) с иностранными страховыми организациями, на территории Российской Федерации не допускается.

Здесь, вероятно, в НК РФ допущена ошибка, так как страховые организации (страховщики) не могут являться страховыми брокерами.

Объясним это подробней.

Страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном Законом N 4015-1 порядке, а брокеру запрещена деятельность в виде страховщика.

10. Вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара.

Услуги сюрвейера заключаются в осмотре принимаемого в страхование имущества и выдаче заключений об оценке страхового риска.

Аварийный комиссар определяет причины, характер и размеры убытков при страховом событии.

11. Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

12. Другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

Поскольку в НК РФ отражаются только особенности формирования страховых доходов, необходимость в расшифровке доходов от иной деятельности отпадает. К ним применяются общие правила, установленные статьями 249 и 250 НК РФ.

К другим доходам, соответствующим подпункту 12 пункта 2 статьи 293 НК РФ, полученным при осуществлении страховой деятельности страховой медицинской организацией, относятся, например, следующие доходы:

за выдачу дубликатов полисов по медицинскому страхованию. Данные доходы признаются доходом страховой организации по страховой деятельности в соответствии с пунктами 1-3 статьи 271 НК РФ или пунктом 2 статьи 273 НК РФ;

штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со статьей 6 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Указанный доход является внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 или пунктом 2 статьи 273 НК РФ;

при получении страховщиком страхового портфеля по договорам страхования стоимости активов, полученных страховой организацией, соответствующих полученным страховым обязательствам;

полученные при переуступке прав по договорам перестрахования, равных доле перестраховщика в страховых резервах;

другие аналогичные доходы.

 

1.6. Общие требования к расходам

 

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономически оправданные расходы представляют собой затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ.

Федеральным законом N 58-ФЗ от 6 июня 2005 г. "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в статью 252 НК РФ. Теперь понятие "документально подтвержденные расходы" было уточнено. Напомним, что документальное подтверждение расходов является необходимым условием для отнесения любых затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Под документально подтвержденными расходами теперь должны пониматься затраты, подтвержденные не только документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Потребность в произведенном уточнении была вызвана тем, что на практике под документально подтвержденными расходами налоговыми органами зачастую понимались расходы, подтвержденные не иначе как документами, предусмотренными законодательством России.

Этим практически исключалась возможность учета расходов, произведенных за пределами территории Российской Федерации и подтвержденных документами, оформленными по правилам законодательства иностранных государству также на основании документов, не являющихся прямым доказательством понесенного расхода.

Так, к примеру, в письме УМНС по г. Москве от 29 ноября 2004 г. N 26-12/76638 "О включении в состав расходов в целях налогообложения прибыли оплаты услуг по транспортировке товаров" разъяснялось, что для того, чтобы учесть расходы при налогообложении прибыли, факт оказания услуг (в частности, акт приемки-передачи оказанных услуг) должен быть оформлен в соответствии с законодательством России.

Теперь на законодательном уровне прямо определено, что понесенные расходы для целей налогообложения прибыли могут приниматься к учету, если они оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Заметим, что законодатель делает акцент не на всех документах, составленных в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а на документах, составленных в соответствии с обычаями делового оборота, под которыми согласно статье 5 ГК РФ понимаются сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе) и (или) документах, косвенно подтверждающих произведенные расходы (в том числе в таможенной декларации, приказе о командировке, проездных документах, отчете о выполненной работе в соответствии с договором).

В отношении документов, косвенно подтверждающих расходы, следует также обратить внимание на то, что перечень таких документов на законодательном уровне остается открытым и может дополняться по усмотрению налогоплательщика любыми иными документами, из которых следует косвенное подтверждение понесенных расходов (актами, накладными, соглашениями об оплате и т.п.).

При этом согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, классифицируются и делятся на определенные группы, которые по-разному учитываются в расходах текущего периода.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления;

прочие расходы.

 

Материальные расходы

 

Товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением этого имущества, включая транспортные расходы. Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств. При этом, если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, организация распределяет указанные расходы пропорционально стоимости этих видов имущества либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике.

Не учитываются в первоначальной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с НК РФ. В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и согласно соответствующим статьям НК РФ подлежащие вычету (НДС, акцизы) либо включенные в состав расходов (НДС). В соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Рассмотрим порядок исчисления НДС при получении арендодателем сумм, перечисленных арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии, при оказании услуг по предоставлению в аренду имущества.

В соответствии с условиями договоров на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате потребленной арендатором электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а покрываются арендатором - страховой организацией в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом постановлением Высшего арбитражного суда РФ от 8 декабря 1998 г. N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Согласно постановлению Президиума Высшего арбитражного суда РФ от б апреля 2000 г. N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Поэтому относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются и соответственно счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Учитывая, что арендатор - страховая организация компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает. Если арендатор - страховая организация принимает пункт 5 статьи 170 НК РФ для признания в расходы уплаченного НДС, то при равных условиях они также не будут в такой ситуации признаваться расходами в целях налогообложения. (Основание - письмо Минфина РФ от 03 марта 2006 г. N 03-04-15/52).