Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения

МЕЖДУНАРОДНОГО МНОГОКРАТНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА

 

§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией

 

Проблема предотвращения международного многократного налогообложения первоначально требует определить, условно говоря, субъектный и объектный состав отношений, которые должно (либо может) охватывать правовое регулирование способов и методов ее решения, а именно:

- круг лиц, которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могут возлагаться налоговые обязанности в странах, связанных с такой деятельностью;

- объекты налогообложения, возникающие вследствие осуществления данной деятельности в разных странах;

- государства, которые вправе призывать названных лиц к исполнению налоговых обязанностей в отношении указанных объектов.

Другими словами, речь идет о легализации оснований, определяющих возникновение у лиц обязанностей по уплате налогов в государствах, на территориях которых они заняты международной экономической деятельностью, приводящей к возникновению объектов налогообложения, и с которыми связаны данные лица. В качестве концептуальной платформы установления таких оснований в настоящее время наиболее часто используется теория экономической связи налогообязанного лица с налоговой территорией определенного государства, о которой говорилось выше, при рассмотрении категории "резидентство" в международном налоговом праве. Эта теория позволяет системно обосновать дифференцированный подход к налогообложению международной экономической деятельности, отказ от тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговых обязанностей в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и прочее.

На практике теоретические положения выражаются в правовом закреплении критериев установления привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения его налоговой обязанности. Наиболее важными критериями (главным образом в отношении доходов) являются место нахождения (резидентство, домициль) и источник получения дохода (территориальность дохода). Ранее содержание данных категорий было предметом правового анализа в контексте изучения теоретических аспектов международного налогового права. Здесь они рассматриваются лишь как инструменты правового механизма предотвращения многократности налогообложения. И именно с этой точки зрения стоит обратить внимание на следующее.

Указанные критерии позволяют привнести определенность в отношения налогоплательщиков с разными налоговыми юрисдикциями и, следовательно, в некоторых случаях предотвратить международное многократное налогообложение. Поскольку они решают первичную задачу "приписки" налогоплательщиков и объектов налогообложения к налоговым юрисдикциям, предоставляя последним соответствующие права на взимание налогов, их применение можно рассматривать как первый этап в процессе использования инструментария правового механизма избежания многократности налогообложения на международном уровне. К сожалению, возможности рассматриваемых критериев как инструментов данного правового механизма весьма ограничены. Их использование не является универсальным средством, позволяющим раз и навсегда решить проблему многократного налогообложения: как правило, они лишь дают возможность в некоторых случаях устранять причины ее возникновения, обеспечивать прогнозируемость налогообложения международной экономической деятельности и снижать давление на нее фактора многократности фискального бремени.

Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обусловливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее отсутствием единого порядка их применения разными государствами. Это можно проиллюстрировать на следующих примерах.

Имеются: компания "Х", исключительной деятельностью которой является разработка программного обеспечения для ЭВМ; 3 страны: А, Б и В. Резидентом в стране (А) признается компания, зарегистрированная на ее территории, в стране Б - имеющая на территории данной страны центр фактического руководства, а в стране В - осуществляющая фактическую деятельность (получающая от нее доходы).

В случае если компания "Х" зарегистрирована на территории страны А, центр ее фактического руководства находится в стране Б, а всю свою деятельность и доходы от нее она получает в стране В, то данная компания будет трижды признана резидентом во всех указанных странах и будет платить соответствующие налоги (в данном случае - обложение по всем доходам из всех источников).

Если изменить первоначальные условия и предположить, что в стране В все компании, занятые разработкой программного обеспечения для ЭВМ, полностью освобождаются от налога на прибыль и могут без ограничений и уплаты налогов переводить прибыль за рубеж, а сама компания "Х" будет зарегистрирована на территории страны Б, но центр ее фактического руководства будет находиться в стране А, то данная компания не будет обязана платить налоги.

 

§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения

 

2.1. Общая характеристика

 

Ограниченный характер рассмотренных выше способов предотвращения и устранения международного многократного налогообложения дополняется возможностями иных инструментов решения проблемы. В качестве отдельной группы последних можно рассматривать специальные методы устранения многократного налогообложения, позволяющие налогоплательщику уменьшить общую сумму налогов, на уплату которых могут претендовать два или более государств.

Характеризуя в целом указанные методы как специальные инструменты правовой системы предотвращения и устранения международного многократного налогообложения, можно отметить, что они:

- дают возможность устранять либо минимизировать повторность взимания налогов в отношении определенных объектов (их части);

- могут вводиться государствами самостоятельно, а также на основании международных соглашений. Применение государством таких методов в одностороннем порядке часто ограничивает их эффект, поскольку может не учитывать интересы других стран и особенностей их фискальных систем;

- распространяются по общему правилу в отношении прямых налогов (т.е. взимаемых с доходов, имущества и иных объектов обложения этой категорией налогов), взимаемых с физических и юридических лиц;

- применяются, когда проблема многократного налогообложения уже не может быть решена только посредством использования критериев связи налогоплательщиков (налогооблагаемых объектов) с различными государственными налоговыми юрисдикциями. В этой связи использование данных методов можно рассматривать как второй уровень (этап) устранения международного многократного налогообложения, возникающего вследствие противоречия правил применения критериев резидентства и источника дохода.

В современных отечественных и зарубежных исследованиях обычно выделяют следующие методы предотвращения и устранения международного многократного налогообложения <1>:

--------------------------------

<1> Говоря об отдельных методах, следует отметить определенную условность их выделения в таком упрощенном виде, поскольку на практике они нередко применяются в различных вариациях.

 

- освобождение (исключение) объектов налогообложения;

- кредитование (зачет) уплаченных налогов;

- налоговые вычеты;

- применение специальных ставок налога.

Названные методы применяются по отношению к юридическим формам многократного международного прямого налогообложения. Некоторые общие принципы действия этих методов используются и для предотвращения экономического многократного налогообложения. Поскольку последнее имеет свою специфику, некоторые особенности способов его избежания выделены в самостоятельную группу и рассматриваются отдельно.

Государства используют различные методы (и их модификации) предотвращения и устранения повторности уплаты налогов. Методы исключения и кредита в различных своих вариациях в настоящее время получили наибольшее распространение. Этому во многом способствовало то, что они рекомендованы Типовой налоговой конвенцией ОЭСР. Многие страны (прежде всего, экономически развитые) предусматривают их использование на основании норм своего внутреннего права, отдавая предпочтения, как правило, одному из них. Так, США, Великобритания и ряд европейских государств более широко применяют метод налогового кредита, иногда на условиях взаимности (например, Австрия и Италия). Франция и Швейцария в отношении определенных видов доходов (дивиденды, доходы от недвижимости) используют преимущественно метод освобождения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 82.

 

Здесь также можно отметить, что на практике рассматриваемые методы могут иметь различные модели применения и использоваться в комбинированных формах, рассмотреть каждую из которых достаточно проблематично, поскольку для этого пришлось бы анализировать соответствующий опыт отдельных государств. Однако содержание методов и общие условия их применения являются в целом идентичными. Безусловно, отмеченные выше характерные черты методов предотвращения и устранения многократного налогообложения могут быть дополнены и конкретизированы. Более того, юридическая техника их оформления и механизм применения постоянно совершенствуются и обогащаются, что, несомненно, потребует постоянной актуализации изучения.

 

2.2. Метод освобождения (исключения)

 

Метод налогового освобождения (также называемый "метод исключения") <1> предусматривает исключение:

--------------------------------

<1> Данный метод применяется государством в первую очередь к доходам своих резидентов, т.е. лиц, несущих неограниченные налоговые обязанности в данном государстве. При этом государство вправе применять этот метод и в отношении доходов нерезидентов.

 

- либо зарубежных, т.е. полученных на территории иностранных налоговых юрисдикций, доходов (полностью либо частично) из налогооблагаемой базы в стране резидентства. В данном случае иногда используются термины "позитивное освобождение" или "позитивный метод освобождения";

- либо части исчисленного в стране резидентства налога с совокупного дохода, пропорциональной доле в последнем общей суммы зарубежных доходов.

Применение двух моделей метода освобождения можно показать на следующем примере.

В стране резидентства (Р) получен доход в размере 200 ед., ставка налога - 10%. В стране источника дохода (И) его величина составила 100 ед., ставка налога - 10%. По первой модели (прямого исключения дохода) сумма налога составит 20 ед.: (300 - 100) x 10% = 20.

Если использовать пропорциональное вычитание налога, то получится тот же результат:

300 x 10% - (300 x 10%) x (100/300) = 20.

Использование данных моделей метода освобождения может иметь и разные результаты, например, в следующих случаях:

- в стране Р применяется прогрессивная шкала налогообложения доходов;

- в стране И налогоплательщик понес убытки.

Необходимо внести следующее изменение в первоначальные условия примера: в стране Р установлено прогрессивное налогообложение дохода:

- 10%, если он составляет 100 или менее ед.;

- 20%, если его размер составляет более 100, но менее или равен 200 ед.;

- 30%, если он равен или превышает 200 ед.

Исключение дохода можно произвести:

1) на первом (минимальном) уровне, вычтя 100 ед., итоговая сумма налога составит 50 ед.: (100 - 100) x 10% + 100 x 20% + 100 x 30%;

2) на среднем уровне, исключив из него 100 ед., сумма налога снизится до 40 ед.: 100 x 10% + (100 - 100) x 20% + 100 x 30%;

3) на верхнем уровне, исключив из него 100 ед., сумма налога уменьшится до 30 ед.: 100 x 10% + 100 x 20% + (100 - 100) x 30%;

При пропорциональном исключении части исчисленного в стране резидентства налога с совокупного дохода налог составит 40 ед.: (100 x 10% + 100 x 20% + 100 x 30%) - (100 x 10% + 100 x 20% + 100 x 30%) / 3.

На этом примере легко увидеть различия результатов использования различных вариантов: первый более выгоден государству, третий - налогоплательщику, последний - компромиссный (второй в данном примере также является таковым, но это, скорее всего, результат заданных параметров прогрессивной шкалы). Вполне закономерно, что многие страны, допускающие использование метода исключения, применяют именно пропорциональное исключение налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Вахитов Р.Р. Основные методы устранения двойного налогообложения. http://taxhelp.ru/articles/1036851996.html (дата последнего посещения - 01.03.2007).

 

В случае если в стране-источнике налогоплательщик получил убыток, а в стране резидентства его учитывают или не признают при налогообложении, то результаты использования разных моделей применения метода исключения также будут отличаться. Это можно показать на следующем примере.

В стране резидентства (Р) получен доход в размере 200 ед., ставка налога - 10%. В стране источника дохода (И) дохода нет, убыток составил 100 ед. По первой модели (прямого исключения дохода) сумма налога составит 20 ед.: (200 - 0) x 10%. Если допускается признание зарубежных убытков и используется исключение налога, по получится иной результат. Общая сумма дохода составит 100 ед.: 200 - 100. Сумма налога - 10 ед. 100 x 10% - (100 x 10%) x (0/100).

Игнорирование в государстве резидентства фактов получения убытков налогоплательщиками от деятельности в других странах является распространенной практикой. Тем не менее некоторые государства допускают в определенных случаях учет убытков при налогообложении совокупных доходов своих резидентов, т.е. используют так называемый метод негативного освобождения. Встречаются 2 способа его применения. Во-первых, без прогрессии - государство резидентства разрешает вычесть из налогооблагаемой базы убытки, понесенные в других странах. Во-вторых, с прогрессией, когда убытки разрешается учитывать при определении ставки налогообложения совокупного дохода (прогрессивное налоговое освобождение будет рассматриваться ниже). Страны могут применять глобальный метод освобождения, который позволяет налогоплательщику при исчислении и налогообложении своего совокупного дохода в стране резидентства вычесть убытки, понесенные в другом государстве (источнике дохода), из прибыли, полученной в третьем государстве <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 383.

 

Государство, основываясь на своем фискальном суверенитете и используя метод освобождения, фактически отказывается от налогообложения иностранных доходов своих резидентов, передавая права на взимание с них налогов другим налоговым юрисдикциям. Поэтому применение метода налогового освобождения без каких-либо ограничений позволяет гипотетически решить проблему международного многократного налогообложения доходов, поскольку налоги с последних уплачивались бы только в стране их происхождения. Это, безусловно, одно из очевидных преимуществ рассматриваемого метода. Правда, на практике государства не всегда готовы применять этот метод в такой абсолютной форме, они нередко отдают предпочтение иным методам. Привлекательность данного метода также проявляется в следующем:

- государство посредством использования этого метода обеспечивает соблюдение принципа нейтральности импорта капитала, способствуя тем самым повышению международной конкурентоспособности своих резидентов, осуществляющих коммерческую деятельность за рубежом;

- с точки зрения так называемого налогового администрирования использование данного метода не сопряжено с серьезными организационными проблемами для национальных налоговых органов, что вполне логично, поскольку метод освобождения основывается на "самоограничении" государства в реализации права взимания налогов с зарубежных доходов своих резидентов. Поэтому чем больше государство позволяет не уплачивать такие налоги, тем, соответственно, меньше потребность в их администрировании;

- для налогоплательщиков возможность применения данного метода связана с экономической выгодой (уменьшение налогового бремени) и относительной организационной простотой.

Однако метод налогового освобождения не свободен от недостатков. Во-первых, серьезной проблемой является сокращение фискальных поступлений в бюджет страны вследствие "самоограничения" последней от налогов с зарубежных доходов своих резидентов. Во-вторых, эффективность этого метода в целях избежания многократного налогообложения снижается, если лицо признается резидентом двух или более государств, использующих метод освобождения. В-третьих, применение данного метода поощряет перенесение деятельности на территорию налоговых юрисдикций с низким уровнем налогообложения. В-четвертых, несомненные выгоды от применения метода налогового освобождения могут быть получены лишь теми налогоплательщиками, которые имеют зарубежные доходы, освобождаемые от уплаты налогов. Тем самым при прочих равных условиях нарушается принцип равного распределения налогового бремени и справедливости налогообложения: резиденты, не имеющие указанных доходов, потенциально находятся в менее выгодном положении и могут нести большую налоговую нагрузку в своей стране по сравнению с имеющими зарубежные доходы. В-пятых, данный метод создает определенные неудобства и для налогоплательщика, который имеет право его применять, поскольку:

- необходимо вести раздельный учет доходов (расходов) по местам деятельности;

- в случае если в стране - источнике дохода налоги больше, чем в стране резидентства, за счет уплачиваемых в последней налогов, как правило, нельзя компенсировать сумму разницы, а также уменьшить налоговую базу;

- при наличии убытков в стране-источнике они обычно не могут быть перенесены на прибыль от деятельности в стране резидентства с целью снижения уплачиваемого в ней налога.

Порядок применения метода налогового освобождения в разных странах неодинаков: различия касаются в основном видов доходов, подпадающих под такое освобождение, и размера последних. Обобщая возможные условия применения рассматриваемого метода, условно можно выделить следующие его разновидности:

- полное освобождение (все иностранные доходы освобождаются от налогообложения в стране резидентства);

- лимитированное освобождение, при котором из налогооблагаемой базы в стране резидентства допускается исключение зарубежных доходов в установленных количественных пределах;

- сегментированное освобождение, т.е. исключение из налогооблагаемой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов;

- исключение части исчисленного в стране резидентства налога, пропорциональной доле зарубежных доходов;

- прогрессивное освобождение (или позитивное освобождение с прогрессией). В этом случае ставка налога с доходов лиц в стране их резидентства определяется с учетом полученных данными лицами доходов в других странах. Для расчета специальной ставки берется совокупный доход лица, полученный им и в стране резидентства, и в стране-источнике. По рассчитанной таким образом повышенной (прогрессивной) ставке облагается доход, полученный только в стране резидентства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 383 - 386; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 69.

 

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией.

В стране источника дохода (И) налогоплательщик получил 50 ед., в стране резидентства (Р) его доход составил 100 ед., при этом налог взимается по следующим ставкам:

- 10%, если доход 100 ед. или менее;

- 20%, если его размер составляет более 100 ед.

В стране Р налогообложению подлежит только 100 ед., но по специальной ставке, которая рассчитывается исходя из следующего. Если бы в стране Р совокупный доход облагался налогом, то сумма последнего составила бы 20 ед. (100 x 10% + 50 x 20%). При этом средняя (фактическая) ставка налога равна: 20/150 x 100% = 13,33%. Данная ставка и применяется для налогообложения дохода, полученного в стране Р: 100 x 13,33% = 13,33 ед.

Безусловно, приведенная классификация не является исчерпывающей. Необходимость решения сложных практических задач обусловливает творческий подход к расширению вариантов применения рассматриваемого метода, в том числе и в сочетании с иными инструментами избежания многократного налогообложения.

 

2.3. Метод налогового кредита (зачета)

 

Метод налогового кредита (также называемый "метод налогового зачета") предусматривает уплату лицом в стране своего резидентства налога с совокупного дохода (т.е. общей величины его доходов, полученных во всех налоговых юрисдикциях), сумма которого (исчисленного таким образом налога) уменьшается на величину налогов, уплаченных в других государствах по полученным там доходам. В зависимости от величины разрешаемого зачета выделяют 2 модели данного метода <1>:

--------------------------------

<1> См., например: п. 1 ст. 23B Типовой налоговой конвенции ОЭСР.

 

- полный налоговый кредит (зачет). В этом случае в стране резидентства облагается налогом весь совокупный доход, а налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины всю сумму налогов, которые он уплатил в других государствах с полученных на их территории доходов;

- обыкновенный налоговый кредит.

В случае применения обыкновенного налогового кредита в стране резидентства также облагается налогом весь совокупный доход, но налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины сумму уплаченных в другом государстве налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в стране-источнике. Если доходы получены налогоплательщиком в нескольких зарубежных странах, то возможны 2 варианта применения обыкновенного налогового кредита. Во-первых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства сумму уплаченных в других государствах налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в каждой стране-источнике, т.е. сумма зачета ограничивается, при этом она может рассчитываться отдельно в отношении налогов, уплаченных в каждой из стран, являющихся источником дохода (в каждой налоговой юрисдикции в отдельности). Такой вариант предусматривался Типовой налоговой конвенцией ОЭСР (в ред. 1977 г.). Во-вторых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства общую сумму уплаченных в других государствах налогов (как правило, в размере, не превышающем сумму налога страны резидентства). Таким образом, в последнем случае кредит (так называемый зачет с общим ограничением) может быть еще более уменьшен, поскольку рассчитывается однократно из общей суммы зарубежных доходов по ставке, применяемой к доходам страны резидентства.

Условия применения метода налогового кредита:

- налоговый кредит предоставляется, как правило, на фактически заплаченные в других странах налоги;

- если при предоставлении обыкновенного налогового кредита образуется отрицательная разница, т.е. сумма налога, уплаченного в зарубежной юрисдикции, больше предоставленной величины зачета, то в стране резидентства обычно отрицательное сальдо не компенсируется (редкое исключение - Голландия до 2001 г. возмещала своим резидентам-налогоплательщикам такую разницу <1>);

--------------------------------

<1> См.: Вахитов Р.Р. Указ. соч.

 

- для осуществления эффективного налогового контроля необходим налаженный межгосударственный информационный обмен и тесное сотрудничество государственных налоговых служб.

Применение метода налогового кредита позволяет:

- государству резидентства свести вместе все зарубежные налоги и доходы и контролировать их;

- усреднять налоговую ставку для зарубежных юрисдикций;

- вести раздельный учет по каждому налогу, уплаченному за рубежом;

- проводить политику налоговой нейтральности по отношению к экспорту капитала;

- уменьшить привлекательность юрисдикций с низким уровнем налогообложения.

Метод налогового кредита удобен для налоговой администрации государства резидентства налогоплательщика. Последний обязан предоставить все необходимые для расчета налога документы и сведения, подтвердить факт уплаты налога за рубежом и только потом получает право на зачет.

Существенным недостатком данного метода является ограниченность его возможностей в решении проблемы многократного налогообложения, поскольку страну резидентства трудно обязать и фактически невозможно заставить учитывать особенности налогообложения страны-источника. В случае если по сравнению с государством-источником в стране, применяющей метод обычных кредитов, ставки налогов ниже, то ее резиденты будут нести дополнительное налоговое бремя. Если, наоборот, такие ставки выше, то резиденты в отношении своих иностранных доходов не получат всех преимуществ и льгот, предоставляемых зарубежными налоговыми юрисдикциями. Другими словами, налогоплательщик будет нести максимально допустимую (с учетом зачета) налоговую нагрузку. Возможности данного метода ограничиваются и тем, что государство резидентства может специально определять виды зарубежных налогов, при уплате которых налогоплательщик имеет право получить зачет. Такие виды налогов могут устанавливаться в специальных перечнях либо идентифицироваться посредством "привязки" к сопоставимым налогам государства резидентства. Например, при налогообложении зарубежных доходов организаций обыкновенный налоговый кредит в США применяется с определенными ограничениями по разным категориям их дохода, объединенным в пять групп:

1) пассивные доходы (дивиденды, рентные платежи и некоторые др.);

2) доходы от занятия банковской и другой финансовой деятельностью;

3) проценты, облагаемые у источника в иностранном государстве по ставке 5% и выше;

4) доходы от международных перевозок;

5) дивиденды, полученные от контролируемой иностранной корпорации <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Банковское право США / Поллард А.М., Пассейк Ж.Г. и др. М.: Прогресс, 1992. С. 649 - 650.

 

Вместе с тем метод налоговых кредитов (зачетов) имеет большой потенциал (к сожалению, пока еще широко не востребованный на практике) в деле решения проблемы избежания многократного налогообложения. Для подтверждения этого можно привести два примера. В настоящее время многие экономически развитые страны, стремясь стимулировать зарубежные инвестиции своих резидентов и принимая во внимание специфические особенности налоговых систем развивающихся государств, в соглашениях с последними предусматривают возможность использовать метод налогового кредита в отношении тех налогов, которые по общему правилу должны быть уплачены в зарубежном государстве, но в силу предоставленных льгот фактически не уплачиваются. В данном случае речь идет о так называемом "сэкономленном налоге" или "налоговом излишке", который может, таким образом, учитываться при предоставлении налоговых зачетов.

Еще один пример, демонстрирующий возможности рассматриваемого метода устранять не только юридическое, но и экономическое многократное международное налогообложение. Великобритания и некоторые другие государства предоставляют право своим компаниям-резидентам при расчете налога на совокупную сумму доходов (полученных в стране резидентства и зарубежных налоговых юрисдикциях) производить зачет (кредит) на долю в налоге на прибыль, уплаченную иностранной организацией, из прибыли которой выплачивается дивиденд компании-резиденту, если последняя владеет не менее 10% акций с правом голоса в организации, выплачивающей дивиденд (т.н. "иностранный условный налог"). Вследствие этого при исчислении подлежащих уплате компанией налогов в стране резидентства в ее совокупный доход включается доход, полученный во втором государстве с учетом налога, удержанного при выплате дивидендов, а также той доли налога, которая была уплачена иностранной организацией с прибыли в стране ее нахождения <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 71.

 

2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок

 

Методы налоговых вычетов основаны на том, что налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции - источнике доходов, вычитаются из налоговой базы, в которую включаются доходы, полученные во всех странах, при подсчете итоговых налоговых платежей в государстве резидентства налогоплательщика. Очевидно, что резиденты тех стран, которые допускают использование только этого метода для избежания многократного налогообложения, не получают значимых выгод, а сама проблема в целом остается нерешенной.

Метод понижения ставок в отношении зарубежных доходов предусматривает использование специальных пониженных ставок налогообложения к таким доходам <1>. Оценка его преимуществ для налогоплательщика и эффективности в устранении многократного налогообложения зависит в первую очередь от величины таких ставок. Кроме того, государства могут дополнительно ограничивать применение данного метода, например, по видам доходов и по странам, в которых они получены. Значительный недостаток этого метода - его административно-техническая сложность, поскольку требуются большое число отчетной документации, проведение проверок и прочее.

--------------------------------

<1> См., например: Кашин В.А. Указ. соч. С. 81.

 

Метод налоговых вычетов так же, как и метод понижения ставок, если последние не близки к нулевому значению, не обеспечивает налоговой нейтральности. Данные методы в настоящее время <1> редко применяются, по крайней мере как исключительные. Не рекомендованы они и Типовой налоговой конвенцией ОЭСР.

--------------------------------

 

КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования" (электронный журнал), 2013, N 3.

<1> В 1-й половине XX в. метод налоговых вычетов практиковался, например, в Германии, метод понижения ставок к зарубежным доходам - в Бельгии. См. подробнее: Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 89.

 

§ 3. Согласительные процедуры

 

3.1. Общая характеристика

 

Рассмотренные выше инструменты (критерии, методы) правового механизма предотвращения и устранения многократного налогообложения достаточно формализованы, т.е. используются на основе прямо установленных предписаний для регулирования определенного круга отношений. Это вполне логично и закономерно, поскольку налогообложение должно основываться на детальной юридической базе и его правила носят преимущественно императивный характер. Кроме того, такой подход создает предсказуемость типовых ситуаций, позволяет гарантировать соблюдение прав и интересов их участников. Поэтому указанные средства в данном контексте, условно говоря, составляют статическую составляющую инструментального аппарата правового механизма избежания международного многократного налогообложения.

Вместе с тем, устранение причин и последствий такого налогообложения, являясь сложной и динамично развивающейся проблемой, требует определенной гибкости правового регулирования, его адаптивности к изменяющейся ситуации. При этом необходимо, чтобы система регулирования содержала источник своего комплексного и целенаправленного развития. Основой такого развития можно признать предусмотренные данной системой различные формы взаимодействия уполномоченных представителей государств по вопросам обеспечения эффективности устранения многократного налогообложения, решения спорных проблем, проведения консультаций. Данные формы взаимодействия обозначаются общим термином "согласительные процедуры". Они выполняют 2 основные функции:

- могут использоваться как элемент правового механизма применения установленных "обычных" методов избежания международного многократного налогообложения, позволяющий адаптировать их к условиям конкретных ситуаций или использовать их модифицированные формы;

- выступают в качестве самостоятельного инструмента системы устранения повторности уплаты налогов, когда в результате их использования принимаются специальные решения по конкретным вопросам многократного налогообложения международной экономической деятельности.

В последнем качестве применение согласительных процедур, обусловленное ограниченностью иных средств решения проблемы многократного налогообложения, можно охарактеризовать как третий этап процесса ее урегулирования. Согласительные процедуры между государствами могут осуществляться в обычном порядке через органы внешнеполитических связей, т.е. по дипломатическим каналам. Данный способ не отличается эффективностью, прежде всего, вследствие его бюрократических особенностей. Согласительные процедуры более результативны, когда поручаются непосредственно государственным органам, ответственным за проведение финансовой и налоговой политики (финансовым и налоговым ведомствам). Правовой основой согласительных процедур на таком уровне могут выступать законодательства государств, а также нормы международных соглашений.

Согласительные процедуры по их предметному содержанию и целевому использованию можно условно разделить на 3 основных блока:

- корректировка объекта налогообложения;

- защита прав налогоплательщиков;

- информационный обмен и согласование действий по избежанию многократного налогообложения.

 

3.2. Корректировка объекта налогообложения

 

Как отмечалось выше, предотвращение и устранение международного многократного налогообложения посредством либо "отнесения" налогоплательщиков (объектов налогообложения) по установленным критериям к налоговым юрисдикциям, имеющим исключительное право взимания налогов, либо через применение специальных методов не всегда позволяет достичь желаемого результата ввиду особенностей национальных налоговых систем, диверсификации международной экономической деятельности и прочих факторов. Большую сложность представляет определение объекта (дохода) в разных странах, одновременно претендующих на его налогообложение. Основными причинами этого являются: во-первых, отсутствие единообразных принципов и методик решения данной задачи; во-вторых, возможная коррекция налогооблагаемого объекта одною из заинтересованных стран. Очевидны и последствия проблемы - перераспределение в налоговых целях доходов налогоплательщиков.

Для выхода из данной ситуации используются согласительные процедуры по корректировке или уточнению объекта налогообложения, проводимые между уполномоченными представителями заинтересованных государств. Как правило, в общем виде полномочия на проведение таких процедур закреплены за финансовыми органами или налоговыми ведомствами во внутреннем законодательстве стран, а также в двусторонних и многосторонних соглашениях по вопросам устранения двойного (многократного) налогообложения. Кроме того, в данных соглашениях предусматриваются и специальные случаи, когда согласительные процедуры необходимы для избежания повторного налогообложения дохода, который был пересчитан по инициативе налоговых органов одной страны. В соотве