Многократного налогообложения

 

§ 1. Косвенные налоги в системе

международно-правового регулирования

 

1.1. Международное косвенное многократное налогообложение

 

Косвенные налоги занимают обособленное место в системе предотвращения и устранения международного многократного налогообложения. По некоторым внешним признакам данный вид налогов иногда воспринимается как обладающий меньшим (по сравнению с прямыми налогами) потенциалом повторности и аккумуляции налоговой нагрузки. Такое восприятие связано в первую очередь с тем, что на международном уровне приоритет традиционно удерживает поиск способов избежания многократного прямого налогообложения. Проблема повторности взимания косвенных налогов решается сегментированно, на уровне их отдельных видов либо в отношении определенных аспектов применения.

Косвенное налогообложение "выпадает" из сферы регулирования международных двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения, поскольку их основной объект регулирования - прямые налоги. Жесткая "привязка" к последним международно-правовых инструментов налогового регулирования ограничивает их возможности для предотвращения многократного применения косвенных налогов, равно как и одновременно прямых и косвенных налогов в отношении одного экономического объекта в разных налоговых юрисдикциях <1>.

--------------------------------

<1> В качестве примера можно назвать проблему учета для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходов на рекламу (включая НДС). Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают для этого правила, отличающиеся от положений НК РФ. Поэтому возникают вопросы о правомерности использования данных правил в отношении НДС. См. подробнее: Трофимова Е. Применение судами международных соглашений в сфере налогообложения // ЭЖ-Юрист. 2006. N 27; СПС "КонсультантПлюс".

 

Предмет и сфера применения "стандартных" соглашений об избежании двойного налогообложения обычно формулируются однозначно и не подлежат расширительному толкованию. Имеющаяся судебная практика также стоит на позиции, согласно которой положения этих соглашений не распространяются на косвенные налоги <1>. Исключение составляют нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, касающиеся условий недискриминации. Данные нормы, основанные на правилах Типовой налоговой конвенции ОЭСР, можно сказать, имеют универсальное значение и применяются ко всем налогам.

--------------------------------

<1> См., например: п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов". См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98; Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98 по делу N А76-3216/97-37/У-265.

 

В настоящее время повышается внимание к косвенному налогообложению как проблеме взаимодействия различных налоговых юрисдикций. При современном уровне развития мировой экономической системы и при возрастании в структуре фискальных доходов доли косвенных налогов их применение также нередко порождает международное многократное налогообложение. В данном случае его устранение, учитывая юридическую технику взимания и механизм "переложения" косвенных налогов, представляется более трудной задачей в международно-правовом регулировании. Помимо этого многократность косвенного обложения может иметь и латентные формы. Например, при экспорте товаров, как правило, "нулевая ставка" (освобождение от налогов) и возврат (либо зачет) уплаченных сумм применяются при соблюдении определенных условий. Если эти условия не выполняются (либо налоговые органы считают, что они не выполнены), то возникает обязанность по уплате налогов в стране экспорта. В случае взимания идентичных налогов при ввозе этих товаров в стране-импортере (где они будут потреблены) по факту возникает ситуация двойного (многократного) налогообложения.

Определение четких юридических оснований "раздела" между налоговыми юрисдикциями прав взимания косвенных налогов имеет особенности. Хотя экономическая связь данных налогов с тем государством, на территории которого происходит потребление облагаемых ими товаров (работ, услуг), в ряде случаев и очевидна фактически, однако организационно-юридический механизм их взимания сложен и предполагает участие нескольких экономических субъектов. Это привносит дополнительные трудности для разграничения фискальных претензий различных государств.

Отсутствие международных соглашений, комплексно регулирующих вопросы косвенного налогообложения (подобных применяемым в отношении налогов на доходы, имущество и капитал), естественно, повышает риски возникновения его многократности и связанных с ней негативных последствий. Тем не менее в условиях тесного взаимодействия национальных хозяйств и определенной унификации тенденций развития национальных налоговых систем создаются условия для гармонизации правил применения косвенных налогов.

Проблема международного косвенного многократного налогообложения не только является реальностью современного этапа развития международной экономической деятельности, не уступая по своим масштабам прямым налогам (на доходы и имущество), но и требует для своего решения специфических инструментов и методов. Здесь представляется логичным и оправданным, что последние не смешиваются с правилами и методами исключения неоднократного применения прямых налогов и стоят несколько обособленно, но все же не могут не считаться неотъемлемой составной частью общей системы предотвращения и устранения международного многократного налогообложения.

 

1.2. НДС и избежание международного многократного

налогообложения

 

1.2.1. НДС в регулировании международной

экономической деятельности

 

Видовой состав косвенных налогов определяется по общему правилу национальным законодательством. Тем не менее наиболее значимые для бюджета и распространенные виды косвенных налогов имеют много общего. Гипотетически все они могут в определенных ситуациях приводить к многократному налогообложению. Для дальнейшего рассмотрения правовых инструментов предотвращения и устранения повторного обложения косвенными налогами операций, связанных с международной экономической деятельностью, представляется целесообразным уделить основное внимание налогу на добавленную стоимость (НДС). Такой подход обусловлен распространением данного налога и "отработкой" именно в рамках его правового регулирования основных новых способов (методов, инструментов) решения проблемы избежания международного косвенного многократного налогообложения. Данные способы, как показывает практика, могут эффективно использоваться (непосредственно либо после адаптации) и для решения аналогичной проблемы при взимании большинства иных видов косвенных налогов.

Распространение налога на добавленную стоимость (либо его аналогов) - одно из наиболее значимых событий в области развития налоговых систем за последние полвека. Возможности, заложенные в механизм данного налога, в частности сбор поступлений при сохранении нейтральности и прозрачности, закономерно привели к распространению НДС на различные операции, связанные с потреблением товаров, работ и услуг <1>, к популярности и востребованности данного налога, который применяют все страны - члены ОЭСР, кроме США и Австралии <2>. Еще в конце 1960-х годов лишь менее 10 стран пошли на применение НДС. Спустя 40 лет с небольшим данный налог стал неотъемлемой составной частью налоговых систем приблизительно 140 государств, обеспечивая, в частности, в странах - членах ОЭСР примерно 1/5 от общей суммы налоговых поступлений в их бюджеты. Процесс "инсталляции" НДС в национальные налоговые системы продолжается и в настоящее время. Например, в сентябре 2008 г. был введен НДС (размер базовой ставки 3%) на территории Ирана <3>. С октября 2012 г. НДС (размер базовой ставки 15%) стал применяться на территории Сент-Люсии. "До этого момента остров оставался единственной независимой территорией в Карибском сообществе (КАРИКОМ), где не было НДС" <4>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Эбрил Л., Кин М., Боден Ж-П., Саммерс В. Современный НДС. М.: Весь мир, 2003.

<2> См.: Сальникова Е.В., Шинкарев В.В. Международные принципы взимания НДС: проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. N 5; СПС "КонсультантПлюс".

<3> http://taxpravo.ru/news/taxpravo/article78884312235269195016091703514177 (дата последнего посещения - 10.10.2008).

<4> На Сент-Люсии установлен НДС. См.: http://www.klerk.ru/buh/articles/297813 (дата последнего посещения - 24.04.2013).

 

Распространение НДС (и схожих с ним налогов) на мировом уровне и экстенсивное развитие его базы происходило одновременно с углублением международной кооперации, расширением состава объектов коммерческих сделок и ростом объемов международной торговли не только по товарным позициям "традиционной" номенклатуры, но также включая услуги и предметы, не имеющие материально-вещественной формы. В силу этого возрастали риски возникновения косвенного многократного обложения либо несанкционированного освобождения от уплаты налогов. В итоге взаимодействие между налоговыми системами разных стран, предусматривающими применение НДС (либо аналогичных налогов), стало объектом более тщательного анализа. На международном уровне (главным образом в рамках ОЭСР) были предприняты меры по изучению условий применения данных налогов и их влияния на развитие различных форм международной экономической деятельности.

В развитие документов, принятых на министерских конференциях ОЭСР, ее Комитет по налоговым вопросам начал издавать с XXI в. специальную серию Рекомендаций налоговым органам по применению налогов на потребление <1>. Можно отметить следующие особенности данного формата публикаций ОЭСР:

--------------------------------

<1> Une d'Orientations pour les administrations fiscales en sur la consummation. См. на сайте ОЭСР: www.oecd.org/taxation.

 

- основной целью указанных Рекомендаций является изучение практики применения косвенных налогов (налогов на потребление), разработка общих принципов их регулирования, направленных на устранение их многократного взимания и на предотвращение конфликтов налоговых юрисдикций и дестабилизации условий международной торговли;

- разработка Рекомендаций ведется на основе обмена опытом между странами-членами, независимых исследований и мнений третьих стран и представителей бизнеса;

- Рекомендации могут затрагивать отдельные виды налогов, аспекты их регулирования либо сферы применения. С течением времени они должны охватить весь спектр вопросов, относящихся к применению косвенных налогов;

- Рекомендации не носят обязательного характера.

Решение о разработке и публикации данных документов было вызвано необходимостью восполнить "пробел" в системе рекомендательных и разъяснительных материалов ОЭСР по вопросам налогообложения. В течение многих лет после принятия Типовой налоговой конвенции ОЭСР основные усилия были направлены на обеспечение ее актуализации и единообразного применения. Данная работа, затрагивая в основном прямые налоги (на доход и капитал), нашла свое выражение, помимо прочего, и в исследованиях прямого налогообложения, и в разработке широкого спектра методических рекомендаций и пояснений, центральное место среди которых занимают комментарии к названной Конвенции.

На фоне этого деятельность ОЭСР в направлении косвенных налогов (налогов на потребление) была не столь активна. Значимость данного вида налогов в современных условиях, их влияние на международную экономическую деятельность поставили на повестку дня задачу компенсировать создавшийся дисбаланс. Примечательно, что первые из запланированной серии Рекомендаций налоговым органам по применению налогов на потребление были посвящены вопросам налогообложения электронной торговли (например, Рекомендации по проверке статуса и юрисдикции покупателя, Рекомендации по установлению места потребления и коммерческого присутствия (при поставке цифровых продуктов между предприятиями), Рекомендации по применению системы упрощенной регистрации плательщиков в стране - месте потребления).

 

1.2.2. Применение НДС: основные правила

 

Сумма базовых положений и принципов, на которых основано применение НДС в различных странах, потенциально создает условия для их унификации. В документе за февраль 2006 г., подготовленном центром налоговой политики и налогового управления ОЭСР по итогам исследования принципов применения НДС <1>, сформулированы следующие основные правила регулирования данного налога:

--------------------------------

<1> Principes directeurs internationaux pour l'application de la TVA/TPS. http://www.oecd.org/dataoecd/16/39/36179233.pdf (дата последнего посещения - 12.10.2008).

 

а) НДС является налогом с потребления, сумма которого компенсируется перечислившему ее в бюджет налогоплательщику конечным потребителем (перелагается в итоге на конечного потребителя);

б) налогооблагаемая база НДС принципиально не ограничена и фактически обширна (в отличие, например, от акцизов, охватывающих незначительную номенклатуру специфических товаров);

в) механизм уплаты НДС основан на фракционности платежа, предусматривающей вычитание (зачет) суммы налога, уплаченного на предшествующем этапе при совершении закупок, из суммы налога, подлежащего уплате с суммы продажи готового продукта;

г) предприятие-налогоплательщик при реализации своих товаров не несет налоговую нагрузку в размере всей суммы номинально исчисленного НДС, поскольку указанный механизм уплаты налога позволяет возместить (зачесть) часть его суммы, которая была ранее уплачена при расчетах с поставщиками при изготовлении данного товара;

д) каждое предприятие в цепи производственно-коммерческих операций принимает участие в процессе контроля и сбора налогов и уплачивает налог пропорционально величине добавленной стоимости, т.е. как разницу между суммой НДС, уплаченной поставщикам, и суммой НДС, полученной от своих покупателей.

По общему правилу сумма НДС "переносится" на конечного потребителя. В отдельных случаях, установленных правилами взимания НДС, предприятие-налогоплательщик может и не иметь возможности возмещения (зачета), неся самостоятельно налоговую нагрузку. В частности, к таким случаям относятся освобождение от НДС определенных операций (например, услуг в области здравоохранения, культуры, образования), а также запрещения и ограничения на возмещение (зачет).

В настоящее время национальные правила уплаты НДС в отношении операций, связанных с международной экономической деятельностью, как правило, предусматривают следующие три основных способа его взимания, которые применяются в зависимости от характера данных операций как альтернативно, так и комплексно:

- регистрационный (учетный) для поставщиков (продавцов) товаров (работ, услуг). Данный способ предполагает, что указанные экономические субъекты обязаны зарегистрироваться в качестве налогоплательщика (вставать на налоговый учет). В таком качестве они должны либо уплатить причитающийся налог с осуществленной операции как потребители, либо исчислить и передать в бюджет сумму налога, полученную от покупателя;

- регистрационный для конечных потребителей товаров (работ, услуг). Основанный на принципе самообложения (поэтому также может быть определен как инициативный), этот способ ориентирован на уплату налога непосредственно конечным потребителем. Возможность такого взимания налога в настоящее время ограничивается в основном операциями между предприятиями и начинает применяться при совершении трансграничных сделок в электронной торговле;

- таможенный (пограничный). Этот способ применяется при перемещении товаров через таможенную границу и предусматривает уплату суммы налога таможенным органам.

Механизм применения НДС, имеющий целью обеспечить нейтральность и ориентированный вследствие этого на обложение налогом конечных потребителей, предусматривает, что по общему правилу последние должны нести основную налоговую нагрузку. Предприятия - поставщики товаров (работ, услуг) в отношении промежуточных операций между собой имеют возможность снизить налоговое бремя, поскольку за ними закреплено право вычетов (зачетов) сумм НДС, уплаченных при приобретении сырья (материалов), против сумм, полученных от покупателей их товаров (работ, услуг). Данное свойство НДС, обеспечивающее его нейтральность в цепи создания стоимости, в полной мере (во всяком случае, теоретически) сохраняет свою значимость и в отношении международных экономических операций. Это, в свою очередь, в контексте либерализации условий международной торговли позволяет рассматривать НДС в качестве наиболее адекватной и приемлемой альтернативы таможенным пошлинам.

Большая часть стран придерживается схожих принципов применения НДС, что, однако, не исключает разногласий и противоречий, проявляющихся в практике его применения в отношении международных операций. В числе основных причин такой ситуации можно назвать:

- различия в конкретных деталях механизма реализации этих принципов;

- специфику норм законодательств отдельных стран, призванных решать частные вопросы своей экономической политики, включая освобождение от налогообложения;

- отсутствие общих подходов в определении базовых понятий, например, "место юрисдикции потребления", "момент осуществления сделки (реализации)", "объект налогообложения".

Несогласованность условий применения НДС и иных косвенных налогов на международном уровне и противоречия между национальными правилами налогообложения закономерно вызывают негативные последствия, в частности:

- искажаются условия конкуренции. Налогообложение может способствовать импорту продукции, мешая развитию местного производства и снижая его конкурентоспособность;

- организации, осуществляющие деятельность в разных государствах, сталкиваются с необходимостью учета страновых особенностей правового регулирования НДС. Это приводит к дополнительным управленческим издержкам и неопределенности, прежде всего в случае, когда отдельные функции производственного процесса специализированы и располагаются в разных юрисдикциях;

- создаются предпосылки для возникновения международного юридического и экономического многократного налогообложения и усиления налогового бремени. Например, одна и та же операция может подвергаться налогообложению и в государстве, где находится поставщик товара, и в стране местонахождения его покупателя. Кроме того, при локализации товаров для поставки на территории юрисдикции третьего государства со стороны последнего также могут быть фискальные претензии;

- нарушаются гарантии нейтральности налогообложения ввиду отсутствия общих правил возврата (зачета) уплаченных налогов;

- возникают условия для несанкционированного освобождения от уплаты налогов, а также трудности для налогового контроля, влекущие ужесточение административных требований.

 

1.2.3. Территориальность уплаты НДС

 

В ситуации, когда облагаемая косвенными налогами операция по реализации товаров (работ, услуг) связана с территорией двух либо большего числа государств и (или) с участием резидентов последних, можно увидеть по меньшей мере две взаимосвязанные проблемы.

Во-первых, такая ситуация потенциально создает условия для международного косвенного многократного налогообложения, поскольку вследствие совершения данной операции "затронутые" ей государства могут гипотетически претендовать на получение соответствующих налогов.

Во-вторых, ставит задачу поиска оптимального избежания повторности налогообложения или минимизации его негативных последствий (и не только разово, в контексте данной операции, но на системном уровне и с точки зрения всех лиц, непосредственно затрагиваемых применением косвенных налогов).

Для решения этих проблем нужно определить государство, в котором уплата косвенного налога более всего соответствует справедливости и эффективности налогообложения, т.е. учитывает баланс интересов казны, налогоплательщиков, производителей и потребителей товаров (работ, услуг). Важное значение для установления налоговой юрисдикции уплаты косвенных налогов так же, как и в отношении прямых налогов, имеет концепция экономической связи налогообязанного лица с данной юрисдикцией. Сложности ее применения в рассматриваемой ситуации обусловлены тем, что в процессе реализации косвенные налоги переносятся в цене товара. Поэтому в случае косвенного налогообложения в расчет принимается связь с юрисдикцией не только (и не столько) налогоплательщика, но и фактического носителя налога, причем экономическая связь выступает не единственным элементом обоснования требований налоговой юрисдикции на взимание косвенных налогов. При построении максимально взвешенной системы косвенного налогообложения и распределении приоритетов также учитываются:

- возможность эффективного контроля со стороны государства, взимающего налоги, за совершением облагаемых операций и за исполнением налоговых обязанностей;

- ясность и точность условий налогообложения, перечень и детальное описание налогооблагаемых операций;

- обеспечение равных экономических условий реализации и потребления резидентами и нерезидентами товаров (работ, услуг), облагаемых налогами (гарантирование фискальной нейтральности косвенных налогов);

- простота и удобство не только для налоговых органов, но и для плательщиков механизма уплаты налогов (получения возмещений и вычетов), проверки соблюдения административных предписаний;

- поддержание конкурентной среды и защита прав потребителей.

 

§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного

перемещения товаров

 

2.1. НДС при внешнеторговых операциях

с "физическим" товаром

 

2.1.1. Условия и принципы применения НДС

при трансграничном перемещении товаров

 

В настоящее время выработан и успешно применяется ряд правил обложения косвенными налогами в сфере международной торговли "обычными" товарами, т.е. предметами, которые имеют материальную (вещественную) форму и трансграничное перемещение которых может физически контролироваться и в стране вывоза (импорта), и в стране ввоза (экспорта). Хотя данные правила, не имея статуса императивных и признанных всеми государствами, еще далеки от совершенства, тем не менее они представляют достаточно эффективный способ решения проблемы косвенного многократного налогообложения в указанной сфере деятельности и вследствие этого получили широкое распространение. В числе факторов, способствовавших устранению многократного применения косвенных налогов в отношении международных операций торговли "физическими" товарами, можно назвать следующие:

- торговля товарами является одной из наиболее "старых" форм международной экономической деятельности, традиционно выступающей объектом пристального внимания и достаточно жесткого регулирования со стороны государства;

- трансграничное перемещение товаров позволяет осуществлять эффективный контроль за локализацией их производства и потребления, а также мест ввоза на территорию государств или вывоза за ее пределы;

- длительный опыт сотрудничества государств в сфере международной торговли товарами позволил выработать значительный объем правовых принципов и правил, учитывающих общие интересы различных стран и экономических субъектов;

- постоянно возрастающий уровень развития мирохозяйственных связей требует соответствующего углубления процесса согласования и унификации применяемых средств их регулирования.

Можно назвать следующие варианты территориальности применения косвенных налогов в отношении международных операций:

1) в стране назначения товара, т.е. на территории государства, на которую был ввезен (импортирован) иностранный товар для потребления;

2) в стране происхождения товара, т.е. на территории государства, на которой товар был произведен и с которой он вывозится (экспортируется);

3) в обоих указанных государствах.

Первые два варианта имеют определяющее значение для решения проблемы многократного налогообложения. Третий вариант является производным от первых, игнорирует данную проблему и применяется относительно редко (и лишь к определенным товарам). Впрочем, и второй вариант не находит широкого применения в налогообложении экспортно-импортных операций. Так, государство, отдавая безусловный приоритет фискальным целям, может облагать косвенными налогами вывозимые с его территории товары, в отношении производства которых оно обладает естественной монополией или находится в исключительно выгодных иных условиях <1>. Например, лишь относительно недавно Россия отменила взимание акциза в отношении экспортируемых с ее территории газа и нефтепродуктов.

--------------------------------

<1> См.: Иловайский С.И. Указ. соч. С. 233.

 

Кроме того, возможна ситуация, когда международная операция по поставке товара (выполнению работ, услуг) не облагается косвенными налогами ни в стране назначения (потребления), ни в стране происхождения (нахождения поставщика). Данная ситуация является маргинальной с точки зрения изначально поставленной проблемы, касающейся только применения налогов. Но такое "освобождение" (не затрагивая его вариации противоправного характера) может быть как санкционированным, т.е. иметь легальное основание (например, специальную льготу), так и не быть предварительно предусмотренным. В последнем случае неприменение налогов является следствием "пробелов" в национальных законодательствах, несогласованности действий налоговых юрисдикций и обнаруживает себя, как правило, в отношении новых, высокотехнологичных операций, например некоторых форм электронной коммерции.

Построение механизма обложения косвенными налогами внешнеторговых операций либо в стране назначения, либо в стране происхождения (т.е. по первому или второму варианту) позволяет выделить два принципа взимания таких налогов, которые широко используются в научной и специальной литературе по налоговым вопросам:

- принцип "страна назначения (товара)". В данном случае взимание косвенных налогов осуществляется в стране ввоза товара при его перемещении на таможенную территорию данной страны из другого государства в целях выпуска в свободное обращение (для потребления, использования) на указанной территории;

- принцип "страна происхождения (товара)". В этом случае косвенные налоги подлежат уплате в стране, где товары произведены или находятся в свободном обращении, при их перемещении за пределы таможенной территории данной страны в целях выпуска в свободное обращение (для потребления, использования) на территории другого государства.

Единообразное понимание и применение рассматриваемых принципов ("страна назначения" и "страна происхождения") обеспечивает взаимодействие фискальных юрисдикций государств в его неконфликтной форме и способно создать экономически обоснованный и сбалансированный уровень распределения прав государств на получение налогов и недискриминацию экономических субъектов. В настоящее время наиболее распространенной является система косвенного налогообложения трансграничного перемещения товаров в рамках внешнеторговых операций, построенная на принципе "страна назначения". Широкое использование данного принципа стало возможным в значительной степени в силу включения его в основу регулирования налогов правовой системы ГАТТ/ВТО. В силу авторитета этой организации и значения ее документов указанный принцип часто применяется и государствами, не являющимися участниками ГАТТ/ВТО, что, как уже отмечалось, позволяет рассматривать его в качестве обычая.

Реализация принципа "страна назначения" при применении косвенных налогов в отношении внешнеторговых операций в национальном законодательстве выступает как метод устранения международного многократного налогообложения товаров и выражается в форме освобождения от их уплаты при экспорте в стране вывоза и обложении при привозе на таможенную территорию другого государства. Освобождение от косвенных налогов в стране экспорта обычно осуществляется посредством системы "нулевая ставка", которая предусматривает предоставление экспортирующему товары налогоплательщику права на возмещение (зачет) сумм косвенных налогов, уплаченных им на территории данной страны при производстве этих товаров. В отличие от данной системы "простое" освобождение от уплаты налога, как правило, не предполагает аналогичных возмещений (зачетов). Такое разграничение условно, поскольку отражает лишь формальные аспекты функционирования механизма налогообложения. На практике национальное законодательство может допускать для экспортных операций право на аналогичное возмещение (зачет) в рамках общего регулирования освобождений (льгот) по уплате налогов, не предусматривая использование системы "нулевая ставка". В частности, до закрепления последней в НК РФ такой подход использовался и в налоговом законодательстве РФ. Для регулирования вывоза товаров могут предусматриваться специальные ставки НДС, применяемые для возврата этого налога при экспорте. Например, в целях коррекции экспортной политики "с 1 ноября 2008 г., по данным государственного налогового управления КНР, увеличены ставки возврата НДС при экспорте 3486 наименований товаров. Ставки выросли существенно: так, например, теперь возврат НДС при экспорте игрушек, текстиля и одежды составит 14% (ранее - 11), фарфора - 11% (ранее - 5)" <1>.

--------------------------------

<1> Китай увеличивает ставки возврата НДС на экспортные товары. См. на: http://www.audit-it.ru/news/account/172883.html (дата последнего посещения - 05.12.2009).

 

Систему косвенного налогообложения в сфере международной торговли на основе принципа "страна назначения" в целом можно оценить как вполне эффективную. Она, предлагая общий алгоритм распределения фискальных прав налоговых юрисдикций в привязке к месту потребления товара, позволяет при единообразном применении заинтересованными государствами:

- устранять международное косвенное многократное налогообложение, поскольку при ввозе (импорте) иностранного товара он облагается в стране ввоза (потребления), а при вывозе освобождается от всех или части эквивалентных (сопоставимых) налогов, подлежащих уплате в стране экспорта;

- обеспечивать конкурентоспособность национальным товарам на зарубежных рынках вследствие того, что они освобождаются от дополнительной налоговой нагрузки;

- сдерживать рост цен, избавляя потребителей от необходимости "компенсировать" часть налоговой составляющей цены товаров;

- использовать "налоговый фактор" в политике протекционизма национальных товаропроизводителей.

 

2.1.2. Уравнительные пограничные налоги

 

Система взимания косвенных налогов с международных операций по торговле товарами на основе принципа "страна назначения" охватывает оба направления товаропотоков: и "экспортных" (вывоз товаров за пределы таможенной территории), и "импортных" (ввоз товаров на таможенную территорию). На практике это находит выражение соответственно в освобождении от уплаты косвенных налогов экспортируемых из страны товаров и в обложении ими иностранных товаров, ввозимых для потребления на территорию данной страны <1>. А.Н. Козырин, рассматривая принцип "страна назначения", обратил внимание, что "взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами. "Пограничными" - поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подписавшим таможенную декларацию (декларантом). "Уравнительными" - потому что ставка налогов, взимаемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами" <2>.

--------------------------------

<1> Об избежании многократного косвенного налогообложения международных торговых операций см., например: Эбрил Л., Кин М., Боден Ж-П., Саммерс В. Указ. соч. С. 210 - 234; Qureshi A.H. Op. cit. P. 159 - 180.

<2> Козырин А.Н. Косвенные налоги в механизме таможенно-тарифного регулирования // Финансы. 1994. N 9. С. 19.

 

Применение принципа "страна назначения" в рамках системы пограничного уравнительного налогообложения имеет важное значение и при реализации государственной политики поддержки экспорта товаров "своих" (национальных) производителей. В данном качестве косвенное налогообложение, построенное на основе указанного принципа, выступает экономически обоснованным, технологичным и, что не менее важно, является общепринятой формой финансового содействия экспорту, в отличие от таких методов, как субсидии, премии, дотации и т.п. Е.В. Кудряшова, рассматривая действующую в дореволюционной России систему устранения обложения акцизами вывозимых за ее пределы товаров посредством предоставления премий, отметила: "Выдача премий была самой несовершенной из мер, направленных на устранение двойного налогообложения косвенными налогами... Строго говоря, премия, выдававшаяся при вывозе подакцизных товаров, относится больше к мерам стимулирования экспорта, нежели к средствам избежания двойного налогообложения, поскольку зачастую премии превышали реально собранные налоги или соответствующие затраты" <1>.

--------------------------------

<1> Кудряшова Е.В. Особенности устранения двойного налогообложения для косвенных налогов // Финансовое право. 2005. N 12. С. 3 - 4.

 

Предоставление государством прямой финансовой поддержки экспортерам (например, в виде премий, субсидий) фактически является денежной дотацией отдельным производителям, бремя финансирования которой осуществлялось за счет остальных налогоплательщиков. Применение экспортных премий было и остается формой вмешательства государства в экономическую деятельность, вступая в противоречие с принципами свободной конкуренции хозяйствующих субъектов. Это всегда вызывало вполне естественное и оправданное противодействие со стороны стран, в которые ввозились "субсидируемые" товары. Данные страны для устранения неблагоприятных экономических последствий использования премий и восстановления баланса вынуждены прибегать к достаточно действенному способу защиты - введению специальных (компенсационных, дополнительных) пошлин, минимизируя эффект премий как стимула экспорта.

Закономерно, что практика использования экспортных премий (иных форм прямого или косвенного финансового поощрения экспорта) со стороны государств была и остается одним из важных объектов международных переговоров и соглашений. В числе последних центральное место сегодня занимает Соглашение о субсидиях и компенсационных мерах <1>, являющееся неотъемлемой составной частью правовой системы ГАТТ/ВТО. Данное Соглашение - один из итоговых документов Уругвайского раунда переговоров ГАТТ. До его разработки вопросы применения субсидий и защитных мер регулировались Соглашением по интерпретации и применению ст. ст. VI, XVI и XXIII ГАТТ (которое также называлось Кодексом по субсидиям и компенсационным пошлинам), принятым в 1979 г. в рамках Токийского раунда переговоров ГАТТ <2>.

--------------------------------

<1> Соглашение о субсидиях и компенсационных мерах от 15 апреля 1994 г. http://www.wto.ru/ru/content/documents/docs/subskomp.doc (дата последнего посещения - 17.10.2008).

<2> См.: Шумилов В.М. Международное экономическое право: Учебно-методическое пособие: В 2-х т. М.: ДеКА, 2002. Т. 2. С. 79 - 80.

 

С