Налогообложения по двусторонним договорам

 

§ 1. Режимы налогообложения

 

1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли

от предпринимательской деятельности

 

В случае если резидентом одного договаривающегося государства доходы получены в другом договаривающемся государстве и в Типовом соглашении не определены специальные условия их налогообложения, то они могут облагаться налогом во втором из названных государств (ст. 19). Это правило применяется к так называемым другим (т.е. специально не выделенным) видам доходов и может рассматриваться (с учетом положений об избежании повторного взимания налогов) как общий режим налогообложения.

Российско-французская налоговая конвенция содержит дополнительное условие, согласно которому данное правило применяется, если резидент является фактическим получателем указанного дохода (п. 1 ст. 21). Кроме того, она исключает из сферы его применения доходы иные, чем доходы от недвижимого имущества, если получатель таких доходов, являясь резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет промышленную или коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает в этом другом государстве независимые личные услуги с находящейся в нем постоянной базы, а право и имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с этим представительством (базой). В зависимости от обстоятельств в отношении таких доходов применяются правила налогообложения прибыли, полученной от предпринимательской деятельности либо от независимых личных услуг (п. 2 ст. 21).

Режим налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности определен в ст. 7 Типового соглашения <1>. Данный режим носит общий характер по отношению к указанной категории доходов. Предпринимательская деятельность многообразна, и налогообложение ее результатов в зависимости от форм, условий осуществления и иных факторов может иметь специфику. Поэтому в Типовом соглашении уточняется, что виды доходов, которые рассматриваются отдельно в его других статьях, облагаются налогами в соответствии с установленными в них специальными правилами и не затрагиваются положениями данной статьи (п. 5 ст. 7).

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция устанавливает схожие правила налогообложения предпринимательской деятельности (ст. 7).

 

В соответствии с рассматриваемым режимом прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этой стране, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в этом другом договаривающемся государстве, то прибыль данного предприятия может облагаться налогом и в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к его постоянному представительству (п. 1 ст. 7) <1>.

--------------------------------

<1> Кроме того, в каждом договаривающемся государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить (за вычетом расходов, понесенных для целей постоянного представительства), если бы было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является (п. п. 2 - 3 ст. 7). См. также: Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006 N КА-А41/2031-06-П по делу N А41-К2-15409/04.

 

1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок

 

Правила налогообложения прибыли от деятельности, связанной с международными перевозками, выделяются обычно в обособленную статью налоговых соглашений. Это закономерно, учитывая специфику данной деятельности, налогообложение различных форм которой ранее нередко устанавливалось в отдельных договорах <1>.

--------------------------------

<1> О регулировании налогообложения доходов от международных перевозок по соглашениям Российской Федерации подробнее см., например: Климентьева В.Г. Проблемы избежания двойного налогообложения доходов от международных перевозок // Административное и муниципальное право. 2008. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

 

В Типовом соглашении термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным транспортом, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, эксплуатируемым предприятием, фактическое место управления которого находится в Договаривающемся Государстве, кроме случаев, когда такая перевозка осуществляется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве" (подп. "g" п. 1 ст. 3). С учетом этого устанавливается (п. 1 ст. 8), что прибыль <1> от эксплуатации морских, речных или воздушных судов, автотранспортных средств или железнодорожного транспорта в международных перевозках облагается налогами только:

--------------------------------

<1> В состав прибыли включается доход, получаемый предприятием самостоятельно либо путем участия в пуле, совместном предприятии или международной организации по эксплуатации транспортных средств (применительно к той части прибыли, которая связана с участием в такой совместной деятельности) от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме воздушных или морских (речных) судов, в том числе использование, содержание или сдачу в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования (п. п. 3 - 4 ст. 8).

 

- в договаривающемся государстве, в котором расположено фактическое место управления предприятия;

- в договаривающемся государстве, резидентом которого является это предприятие (в случае, если место фактического управления не расположено ни в одном из договаривающихся государств) <1>.

--------------------------------

<1> Если место фактического управления предприятием по морским перевозкам расположено на борту морского судна, считается, что это предприятие является резидентом договаривающегося государства, в котором находится порт приписки морского судна. Если не существует такого порта приписки морского судна, то это предприятие является резидентом того договаривающегося государства, резидентом которого является лицо, эксплуатирующее данное морское судно (п. 1 ст. 8).

 

Отдельные налоговые договоры могут предусматривать особенности налогообложения доходов от международных перевозок (равно как и иных доходов). Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25 марта 1997 г. допускает, что получаемые предприятием одного договаривающегося государства от эксплуатации морских судов между портами в другом договаривающемся государстве и портами третьих государств доходы могут облагаться налогом в таком другом государстве, но налог, взимаемый в этом другом государстве, уменьшается на сумму, равную его 2/3 (п. 4 ст. 8).

Российско-французская налоговая конвенция понимает под термином "международная перевозка" любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым резидентом договаривающегося государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве (подп. "h" п. 1 ст. 3). Согласно данной Конвенции прибыль, получаемая предприятием договаривающегося государства от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, облагается налогом только в данном государстве. Конвенция говорит лишь об этих двух видах транспорта, хотя значительный объем грузопотока между Россией и Францией обеспечивается наземным транспортом, что вполне логично, учитывая их географическое расположение.

В Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. <1> международные перевозки, например, охватывают и дорожный трафик. Примером максимально широкой сферы использования международных перевозок может служить Соглашение России и Китая, согласно которому они включают любую перевозку, осуществляемую предприятием с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве (в указанных Соглашениях - подп. "h" и "g" п. 1 ст. 3).

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. N 37. Ст. 4447.

 

1.3. Налогообложение дивидендов, процентов

и авторских вознаграждений

 

Правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений установлены соответственно в ст. ст. 10, 11 и 12 Типового соглашения. В этих же статьях даются определения указанным видам доходов и закрепляются общие и специфические правила их налогообложения. В Российско-французской налоговой конвенции данные платежи определяются более сжато, отсутствуют некоторые элементы, детализирующие их состав. Так, в данной Конвенции не приводится содержащееся в Типовом соглашении указание, что к дивидендам относятся доходы (в том числе в форме процентов), на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с налоговым законодательством, касающимся "недостаточной капитализации", того договаривающегося государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Также в Конвенции не уточнено, что в доходы от авторских прав и лицензий включаются платежи за предоставление технических услуг и технического содействия, когда такие услуги оказываются в дополнение к продаже, использованию или предоставлению для использования и передаче указанной информации <1>. Вместе с тем по многим позициям правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений Типового соглашения и Российско-французской налоговой конвенции похожи.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции, напротив, указано (п. 2 ст. 11), что для целей ее применения штрафы за просроченные платежи не рассматриваются в качестве процентов. Термин "проценты" не включает элементы дохода, рассматриваемые как дивиденды и, соответственно, наоборот (п. 3 ст. 10).

 

Государство-источник выплаты дивидендов, процентов и авторских вознаграждений определяется в Типовом соглашении через резидентсво их плательщика. В отношении двух последних видов платежей также уточняется, что они возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является правительство этого договаривающегося государства, его политическое подразделение или местный орган власти. Если лицо, выплачивающее проценты или доходы от авторских прав и лицензий, независимо от того, является ли оно резидентом договаривающегося государства или нет, имеет в договаривающемся государстве постоянное представительство, в связи с которым возникла задолженность, по которой производятся указанные платежи, а расходы по их выплате несет такое постоянное представительство, то считается, что данные проценты и доходы от авторских прав и лицензий возникают в договаривающемся государстве, в котором находится постоянное представительство (п. 5 ст. 10, п. 4 ст. 12 и п. 4 ст. 11 российско-французской налоговой конвенции).

В соответствии с положениями Типового соглашения дивиденды, проценты и авторские вознаграждения, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве и в первом договаривающемся государстве, но в последнем только на определенных условиях (соответственно п. п. 1 - 2 ст. 10, п. п. 1 - 2 ст. 12). В договаривающемся государстве, в котором возникают проценты и (или) доходы от авторских прав и лицензий, они могут облагаться налогом в соответствии с его законодательством в размере, не превышающем 10% от общей суммы процентов и (или) доходов от авторских прав и лицензий (при условии, что получатель, имеющий фактическое право на них, является резидентом другого договаривающегося государства) <1>. Государство, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (а получатель, имеющий фактическое право на дивиденды, является резидентом другого договаривающегося государства), может взимать налог, не превышающий:

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция полностью передает право на взимание налогов с процентов и доходов от авторских прав и лицензий государству, резидентом которого является их фактический получатель (п. 1 ст. 11). См. также: Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2004 N КА-А40/10699-04-п по делу N А40-48367/02-109-628.

 

- 10% общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 100 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях;

- 15% общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Российско-французская налоговая конвенция устанавливает более детальные правила налогообложения дивидендов в государстве, резидентом которого является выплачивающая дивиденды компания (п. 2 ст. 10) <1>. В этом государстве взимаемый налог не может превышать:

--------------------------------

<1> Данные правила не затрагивают налогообложение компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.

 

а) 5% валовой суммы дивидендов при одновременном соблюдении следующих условий. Во-первых, фактическим получателем является юридическое лицо, которое вложило инвестиции (независимо от их формы или вида) в компанию, выплачивающую дивиденды, общей стоимостью не менее суммы, эквивалентной 500 тыс. фр. франков <1> (стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления). Во-вторых, фактическим получателем дивидендов является компания, подлежащая обложению налогом на прибыль в соответствии с общим режимом, предусмотренным налоговым законодательством договаривающегося государства, чьим резидентом она является, и которая освобождается от уплаты этого налога с названных дивидендов;

--------------------------------

<1> О порядке пересчета национальных валют европейских государств - членов Европейского союза в евро см.: письмо ЦБ РФ от 15.11.2001 N 29-5-1-8/3801 "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро"; письмо Минфина РФ от 08.05.2003 N 04-06-02/09; письмо МНС РФ от 16.06.2003 N РД-6-23/664@ "О порядке применения статьи "дивиденды" отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения".

 

б) 10% валовой суммы дивидендов, если выполняется только одно из названных выше условий;

в) 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2004 N КА-А40/910-04.

 

Указанные в Типовом соглашении правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений не применяются, если имеющее фактическое право на эти виды доходов лицо, являясь резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, либо в котором возникают проценты или доходы от авторских прав и лицензий) через расположенное там постоянное представительство, и эти выплаты связаны с таким постоянным представительством (п. 5 ст. 10 и п. 5 ст. 11 и п. 4 ст. 12) <1>. В данном случае применяется режим налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, установленный ст. 7 Типового соглашения. Не предоставляются ограничения ставки налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений, возникающих в договаривающемся государстве и выплачиваемых постоянному представительству предприятия другого договаривающегося государства, расположенного в третьем государстве (п. 7 ст. 10, п. 7 ст. 12 и п. 8 ст. 11) <2>.

--------------------------------

<1> Как уже отмечалось выше, указанные правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей прав, в отношении которых производятся такие выплаты, было получение льгот (п. 8 ст. 10, п. 8 ст. 12 и п. 9 ст. 11). В Российско-французской налоговой конвенции аналогичные положения отсутствуют.

<2> В Российско-французской налоговой конвенции аналогичные положения отсутствуют.

 

Независимо от установленных в Типовом соглашении правил налогообложения дивидендов и процентов они не подлежат налогообложению в государстве-источнике при соблюдении двух условий: во-первых, лицом, имеющим фактическое право на их получение, является пенсионный фонд другого договаривающегося государства; во-вторых, право на их получение возникло за счет пенсионных накоплений (п. 3 ст. 10, подп. "c" п. 3 ст. 11). Кроме того, установлено два "зеркальных" правила налогообложения процентов (подп. "a" и "b" п. 3 ст. 11):

- проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые правительству другого договаривающегося государства, его политическому подразделению или учреждению (включая финансовое), полностью принадлежащему этому правительству или политическому подразделению, освобождаются от налогообложения в первом указанном государстве;

- проценты по ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, выпущенным правительством договаривающегося государства, его политическим подразделением или учреждением (включая финансовое), полностью принадлежащим этому правительству или политическому подразделению, облагаются налогами только в этом государстве <1>.

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция не содержит данных правил.

 

Типовое соглашение и Российско-французская налоговая конвенция предусматривают (соответственно п. п. 6 и 5 ст. 10) следующее исключение из правил уплаты налогов с дивидендов, затрагивающее проблему экономического многократного налогообложения. Если компания, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства, получает прибыль или доход из другого договаривающегося государства <1>, последнее не может взимать никаких налогов с дивидендов, выплачиваемых этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого государства либо когда участие, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно связано с постоянным представительством или постоянной базой, находящимися в этом другом государстве, которым также не может взиматься налог с нераспределенной прибыли компании, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в этом другом договаривающемся государстве.

--------------------------------

<1> В Типовом соглашении указывается: "получает прибыль или доход от другого Договаривающегося Государства". Это является, видимо, опечаткой, учитывая дальнейшие формулировки рассматриваемых положений.

 

В отношении налогообложения процентов и авторских вознаграждений Типовым соглашением и Российско-французской налоговой конвенцией (соответственно п. 7 ст. 11 и п. 6 ст. 12; п. 5 ст. 11 и ст. 12) предусмотрены дополнительные меры против злоупотребления предоставляемыми им льготами. Если при наличии особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на указанные выплаты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма таких выплат превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом при отсутствии таких отношений, то положения в части налогообложения процентов и авторских вознаграждений применяются только к последней указанной сумме. Избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств с учетом других конвенционных положений.

 

1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц

 

В Типовом соглашении указаны 7 видов выплат физическим лицам, в отношении которых предусмотрены специальные правила налогообложения <1>:

--------------------------------

<1> Типовое соглашение 1992 г. дополнительно включало также статью, в которой регулировалось налогообложение дохода от независимой личной деятельности.

 

- доходы от работы по найму (ст. 14);

- гонорары директоров (ст. 15);

- доходы артистов и спортсменов (ст. 16);

- доходы от государственной службы (ст. 17);

- пенсии (ст. 18);

- доходы преподавателей и исследователей (ст. 19);

- доходы студентов и стажеров (ст. 20).

Заработная плата и другие подобные вознаграждения в отношении работы по найму облагаются налогами только в государстве, в котором они получены и резидентом которого является их получатель. Если такие доходы возникли вследствие осуществления работы по найму в другом договаривающемся государстве, то полученные в связи с этим вознаграждения по общему правилу могут облагаться налогами в этом другом государстве (п. 1 ст. 14 Типового соглашения). Однако данное правило предусматривает следующие исключения (п. п. 2 и 3 ст. 14).

Во-первых, указанные вознаграждения (получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве), облагаются налогами только в первом из указанных государств при выполнении следующих условий <1>:

--------------------------------

<1> Типовое соглашение 1992 г. содержало прямое указание об единовременном выполнении этих условий.

 

а) получатель доходов пребывает в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого договаривающегося государства;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в другом государстве <1>.

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция подобным образом регулирует налогообложения рассматриваемых доходов (п. п. 1 - 2 ст. 15). Указанный в ней 183-дневный срок исчисляется в рамках любого непрерывного двенадцатимесячного периода, приходящегося на один финансовый год или на два смежных финансовых года, учитываемых при налогообложении (подп. "a" п. 2 ст. 15).

 

Во-вторых, вознаграждение, получаемое за работу по найму, осуществляемую на борту морских, речных или воздушных судов, автотранспортных средств или на железнодорожном транспорте, эксплуатируемых в международных перевозках предприятием договаривающегося государства, может облагаться налогом только в договаривающемся государстве, в котором подлежит налогообложению прибыль предприятия в соответствии с правилами налогообложения прибыли от международных перевозок (ст. 8 Типового соглашения) <1>.

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция предусматривает, что данный вид вознаграждения может облагаться налогом в договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, эксплуатирующее морское или воздушное судно (п. 3 ст. 15).

 

Гонорары директоров согласно Типовому соглашению подлежат налогообложению на основе принципа территориальности источника (ст. 15). Конвенционные правила распространяются на гонорары (иные подобные выплаты), получаемые резидентом одного договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или любого другого руководящего органа компании, являющейся резидентом другого договаривающегося государства, и предусматривают право этого другого договаривающегося государства облагать их налогами <1>.

--------------------------------

<1> Соответствующие положения Российско-французской налоговой конвенции, также основанные на указанном принципе налогообложения рассматриваемых доходов, построены с использованием иных формулировок. В частности, данными доходами признаются "гонорары за участие в заседаниях и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом в качестве члена административного или наблюдательного совета компании" (ст. 16).

 

Доходы от личной деятельности как таковой в качестве работника искусств (артиста театра, кино, радио или телевидения, музыканта или спортсмена), осуществляемой резидентами одного договаривающегося государства в другом государстве, могут облагаться налогами в этом другом государстве (п. 1 ст. 16 Типового соглашения) <1>. Данное положение не применяется, и доход от деятельности, осуществляемой в договаривающемся государстве артистами, музыкантами или спортсменами в рамках визита в это государство, полностью или в основном финансируемого другим договаривающимся государством, его политическим подразделением или местным органом власти, подлежит налогообложению только в договаривающемся государстве, резидентом которого является артист, музыкант или спортсмен (п. 3 ст. 16). Российско-французская налоговая конвенция, используя аналогичный подход, предусматривает иное основание для такого освобождения. Последнее предоставляется, если доходы от рассматриваемой деятельности более чем на 50% происходят из бюджетных средств первого государства. Такие доходы могут облагаться налогом только в этом государстве (п. 3 ст. 17).

--------------------------------

<1> Также по месту осуществления деятельности уплачиваются налоги и в случае, если указанные доходы начисляются не самому работнику искусств или спортсмену, а другому лицу (п. 2 ст. 16).

 

Доходы от государственной службы, например, заработная плата и другое подобное вознаграждение, за исключением пенсии, выплачиваемой правительством договаривающегося государства, его политическим подразделением или местным органом за осуществленную для них службу, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 17 Типового соглашения). Данный порядок не применяется в следующих случаях. Во-первых, если служба осуществляется в другом договаривающемся государстве и получатель доходов является резидентом этого договаривающегося государства, который является национальным лицом этого договаривающегося государства или не стал резидентом этого договаривающегося государства исключительно с целью осуществления службы. Во-вторых, доходы и пенсии, выплачиваемые за услуги, которые связаны с предпринимательской деятельностью договаривающегося государства, его политического подразделения или местного органа власти, облагаются налогами в соответствии с правилами, установленными в отношении доходов от работы по найму, гонораров директоров и пенсий (п. 3 ст. 17).

Для пенсий "за государственную службу" Типовым соглашением предусмотрен специальный режим налогообложения. Пенсии, выплачиваемые непосредственно или из фондов, созданных договаривающимся государством, его политическим подразделением или местным органом власти, физическому лицу за службу, осуществленную для этого государства, его политического подразделения или местного органа власти, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве. Исключительное право на взимание налогов с указанных пенсий переходит к другому договаривающемуся государству, если их получатели являются резидентами и национальными лицами этого другого государства (п. 2 ст. 17) <1>.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции используется аналогичная схема налогообложения вознаграждения за государственную службу (ст. 19).

 

Пенсии (а равно и другие подобные вознаграждения в связи с прошлой работой по найму и аннуитеты), не относимые к пенсионным выплатам "за государственную службу" и выплачиваемые резиденту договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом государстве (п. 1 ст. 18 Типового соглашения). В Российско-французской налоговой конвенции закрепляется исключительное право указанного государства на налогообложение данных видов доходов (п. 1 ст. 18). Типовое соглашение закрепляет такое же право налогообложения за государством-источником, только в том случае, если в соответствии с его законодательством по социальному обеспечению выплата пенсий осуществляется этим государством, его политическим подразделением или местным органом власти (п. 2 ст. 18) <1>.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции установлено, что налогообложение пенсий, выплачиваемых и в соответствии с законодательством о социальном обеспечении одного договаривающегося государства и его учреждений непосредственно или из созданных ими фондов физическому лицу в отношении иных оказанных услуг, нежели услуги, оказанные в рамках промышленной или коммерческой деятельности одному из этих учреждений, может осуществляться в указанном государстве (п. п. 2 - 3 ст. 18).

 

Доходы преподавателей и исследователей, а также студентов и стажеров, которые являются или непосредственно перед приездом в договаривающееся государство являлись резидентами другого договаривающегося государства, не подлежат налогообложению в первом указанном государстве, если соблюдаются установленные требования в отношении:

а) целей и сроков визита. Преподаватели и исследователи должны находиться в первом указанном договаривающемся государстве по приглашению его правительства или университета, колледжа, школы, музея или иного научного или культурного учреждения либо в соответствии с официальной программой культурного обмена исключительно с целью преподавания, чтения лекций и осуществления исследований в таком учреждении. Причем время пребывания в первом указанном договаривающемся государстве данных лиц не должно превышать 2-х последовательно идущих лет. Студенты и стажеры должны находиться в первом указанном договаривающемся государстве исключительно с целью своего обучения или прохождения практики;

б) источника выплаты доходов. Указанные доходы должны выплачиваться из источников за пределами первого указанного договаривающегося государства. Студенты и стажеры должны получать указанные платежи только для целей своего содержания и образования (ст. ст. 19 - 20 Типового соглашения).

Российско-французская налоговая конвенция не содержит особенностей налогообложения вознаграждений, получаемых преподавателями или научными сотрудниками, которые, следовательно, облагаются в общем порядке либо в соответствии с правилами налогообложения доходов от независимых личных услуг (если лицом осуществляется независимая научная, образовательная или преподавательская деятельность). При этом в ней установлены схожие правила уплаты налогов с сумм, которые получают студенты или стажеры (ст. 20).

 

1.5. Налогообложение имущества

 

Налогообложение имущества регулируется специальными нормами международных соглашений. В последних могут предусматриваться 3 режима (вместе или выборочно <1>), касающиеся:

--------------------------------

<1> Поскольку во многих странах налоги на имущество относятся к региональным или местным, налоговым соглашением могут предусматриваться специальные правила (вплоть до исключения этих налогов из сферы его действия) либо в процессе его применения, возможно, потребуется выполнение дополнительных административных процедур.

 

- самого имущества;

- доходов от использования имущества;

- прибыли от реализации имущества.

В Типовом соглашении предусмотрены все названные режимы налогообложения имущества. Причем под недвижимым имуществом понимается то, которое считается таковым по законодательству местонахождения договаривающегося государства. К недвижимому имуществу также относится вспомогательное имущество, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения законодательства указанного договаривающегося государства, касающегося земельной собственности, права на переменные или фиксированные платежи, выплачиваемые в качестве компенсации за разработку, или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов. При этом морские, речные и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества (п. 2 ст. 6 Типового соглашения и Российско-французская налоговая конвенция).

Имущество, которое находится на территории одного договаривающегося государства, может облагаться налогом в этом государстве, если это имущество относится:

- к недвижимому и принадлежит резиденту другого договаривающегося государства;

- к движимому и составляет часть имущества постоянного представительства, которое предприятие другого договаривающегося государства имеет в первом государстве, являющемся местонахождением данного имущества (п. п. 1 - 2 ст. 22 Типового соглашения).

Договаривающееся государство имеет исключительное право налогообложения:

- морских, речных или воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, а также движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких морских, речных или воздушных судов, принадлежащих предприятию этого государства;

- всех других, для которых специально не указан особый режим налогообложения, видов имущества резидента этого государства (п. п. 3 - 4 ст. 22 Типового соглашения) <1>.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции предусмотрены аналогичные правила (ст. 22). В ней содержится дополнительное положение, предусматривающее, что имущество, представленное акциями, паями или другими правами участия в компании, активы которой главным образом создаются прямо или через посредничество одной или нескольких других компаний из недвижимого имущества, расположенного в договаривающемся государстве, или из прав на такое имущество, облагается налогами в этом государстве (п. 2 ст. 22).

 

Согласно Типовому соглашению доходы <1>, получаемые резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве (п. 1 ст. 6). Российско-французская налоговая конвенция, устанавливая схожие правила налогообложения, не связывает право государства на обложение доходов от находящегося на его территории недвижимого имущества с резидентством их получателя (п. 1 ст. 6).

--------------------------------

<1> К таким доходам относятся доходы, получаемые от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме (п. 3 ст. 6).

 

Доходы, полученные резидентом одного договаривающегося государства, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, если такие доходы возникли от отчуждения:

- недвижимого имущества, которое находится в другом договаривающемся государстве;

- движимого имущества, составляющего часть имущества постоянного представительства, которое предприятие первого государства имеет в другом (втором) государстве, включая доходы от отчуждения этого постоянного представительства отдельно или вместе со всем предприятием;

- акций или других прав участия в компании, более 50% активов которой состоят прямо или косвенно из недвижимого имущества, расположенного в другом договаривающемся государстве;

- любого имущества (за исключением имущества, налогообложение дохода от отчуждения которого регулируется спец