Глава 14. Налог на доходы физических лиц

 

§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов

 

1.1. Правовая основа

 

В настоящее время правовое регулирование налога на доходы физических лиц в Российской Федерации осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ, а также международных соглашений, заключенных Российской Федерацией с зарубежными странами и касающихся применения данного налога. Последние значительные изменения в данной области регулирования, касающиеся правил определения резидентства физических лиц, были утверждены и вступили в действие с 1 января 2007 г. <1>. Эти изменения имеют важное значение, поскольку уточняют порядок установления статуса резидентов (и, соответственно, нерезидентов) и устраняют некоторые проблемы, которые были связаны с нечеткостью ранее применявшихся норм. Для того, чтобы лучше представить наиболее существенные аспекты действующих правил определения резидентства физических лиц, стоит обратиться к предшествующим и хотя бы кратко воспроизвести их характерные особенности.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (1 ч.). Ст. 3436.

 

До 1 января 2007 г. физическое лицо не признавалось налоговым резидентом России, если оно фактически находилось на территории России менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ до внесения указанных изменений). Соответственно, физическое лицо могло быть признано налоговым резидентом только при условии нахождения на территории России в течение как минимум 183 дней в каждом календарном году. Буквальное прочтение действовавших в тот период правил позволяло говорить об "обнулении" стажа резидентства всех находящихся в России физических лиц на 1 января каждого года. На эту дату все они формально становились нерезидентами (со всеми вытекающими последствиями, прежде всего применением 30-процентной ставки налога к своим доходам) и могли получить статус резидента по прошествии нахождения на российской территории не менее 183 дней. На практике подход был не столь категоричен: на уровне Минфина России и налогового ведомства были сформулированы разъяснения, которые как "общие правила" позволили основной массе физических лиц, находившихся постоянно или с небольшими перерывами на территории России, сохранять статус ее налоговых резидентов. Так, согласно Методическим рекомендациям налоговым органам о порядке применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ <1>, разъяснениям Минфина РФ <2> и ФНС РФ <3> в качестве налоговых резидентов РФ на начало отчетного периода могли рассматриваться:

--------------------------------

<1> Приказ МНС РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (утратил силу).

<2> См, например: письмо Минфина РФ от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь".

<3> См., например: письмо ФНС РФ от 26.10.2005 N ВЕ-6-26/902@ "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь".

 

- граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на начало отчетного периода в трудовых отношениях с организациями (включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ), предусматривающими продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней <1>.

--------------------------------

<1> Отмеченный подход нашел отражение и в договорной практике. См., например: Протокол от 24 января 2006 г. к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. // СЗ РФ. 2007. N 33. Ст. 4184.

 

С 1 января 2007 г. для целей уплаты налога на доходы стали применяться новые правила определения статуса резидентства физических лиц. Суть новых правил заключается в следующем:

- нормы, регулирующие вопросы резидентства физических лиц, полностью концентрируются в гл. 23 НК РФ, т.е. из ст. 11 НК РФ были исключены общие определения резидентов (нерезидентов) - физических лиц;

- налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ);

- период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 мес.) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ);

- налоговыми резидентами РФ независимо от фактического времени нахождения на ее территории признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Наиболее важное значение имеет новый порядок исчисления срока для теста на резидентство физического лица. В соответствии с данным порядком период нахождения физического лица на российской территории для определения его налогового статуса рассчитывается в течение 12 следующих подряд месяцев, а не календарного года. Таким образом, указанный 12-месячный период может начаться в предыдущем календарном году и продолжиться в следующем. Непосредственно срок нахождения на российской территории физического лица для признания его налоговым резидентом РФ в течение 12 следующих подряд месяцев остался прежним - 183 календарных дня. Данный срок определяется как фактическое время нахождения физического лица на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев: он может быть выдержан подряд, вследствие постоянного нахождения лица в пределах РФ, либо рассчитан суммарно исходя из времени фактического пребывания на российской территории и периодов отсутствия на ней, но в любом случае в течение 12 следующих подряд месяцев <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: письма Минфина РФ от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191 и от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210.

 

Стоит обратить внимание на то, что НК РФ разделяет понятия "календарный год" (т.е. год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря) и "год" как период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд (ст. 6.1 НК РФ). Кроме того, течение срока, установленного законодательством о налогах и сборах, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Таким образом, для целей установления резидентства физического лица 183-дневный срок начинает исчисляться на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ, а календарная дата дня отъезда за ее пределы включается в количество дней фактического нахождения на российской территории. По мнению Минфина РФ, "при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда" <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 04.07.2008 N 03-04-06-01/187.

 

1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей

 

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Учитывая действующие правила установления резидентства физических лиц, еще раз стоит отметить следующее. С одной стороны, статус данных лиц как налоговых резидентов (или нерезидентов) определяет объем их налоговых обязанностей по налогу на доходы, полученные ими в текущем налоговом периоде (календарном году). С другой стороны, при определении статуса (и, следовательно, объема налоговых обязательств) будет учитываться 12-месячный период, который начался в предшествующем году. И далее, в очередном налоговом периоде, по полученным в нем доходам может учитываться время физического нахождения физического лица на российской территории в течение предшествующего периода.

Обычным явлением, учитывая современную динамику экономической и социальной деятельности и трансграничную мобильность физических лиц, стали ситуации, когда физическое лицо, являясь российским налоговым резидентом РФ на дату получения дохода (в текущем налоговом периоде), утрачивает такой статус либо, наоборот, нерезидент приобретает его. В последнем случае предусмотрен перерасчет суммы уплаченного налога на доходы физических лиц, исчисленного с начала налогового периода. При этом суммы излишне уплаченного (удержанного) налога подлежат зачету (возврату) в установленном порядке (ст. ст. 78 и 231 НК РФ). Если лицо утрачивает статус российского налогового резидента, то у него могут возникнуть дополнительные налоговые обязанности, включая перерасчет суммы налога вследствие применения иной ставки налогообложения.

Если в течение налогового периода (в календарном году) срок пребывания в России физического лица - нерезидента достиг 183 дней (либо, наоборот, являясь резидентом, оно отсутствовало в России более 183 дней), то это лицо приобретает статус налогового резидента (или, наоборот, утрачивает его, став налоговым нерезидентом), и новый статус в течение данного налогового периода измениться уже не может. С учетом этого при изменении статуса данного физического лица перерасчет исчисленного и удержанного ранее налога может быть произведен до окончания налогового периода, но только после наступления даты, с которой новый статус налогоплательщика за текущий налоговый период не изменится.

Физическому лицу для признания за ним статуса налогового резидента (или нерезидента) РФ требуется подтвердить время фактического нахождения на российской территории (за ее пределами). Другими словами, в расчет принимается время не предполагаемого в будущем пребывания, а уже имевшее место (post factum). Учитывая это, любое физическое лицо, не являющееся на дату въезда на территорию РФ ее налоговым резидентом, не может сразу изменить свой статус, став резидентом: будь то гражданин РФ, который, возможно, в первый и последний раз отсутствовал на территории РФ чуть более полугода и вернулся навсегда "домой", либо иностранный гражданин, впервые въезжающий на постоянное место жительство в Россию <1>.

--------------------------------

<1> См., например: письма Минфина РФ от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394 и от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453.

 

Верификация статуса налогоплательщика (в качестве налогового резидента или нерезидента), например при выплате ему дохода налоговым агентом или при его обращении в налоговый орган для перерасчета суммы удержанного налога, возможна лишь при представлении документально подтвержденной информации о нахождении данного физического лица на территории РФ. НК РФ не определяет требований к документам, подтверждающим такую информацию. Правила въезда на территорию России и выезда за ее пределы установлены Федеральным законом от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" <1>. В соответствии с его положениями (ст. 7) основными документами, удостоверяющими личность гражданина РФ, по которым российские граждане осуществляют выезд из Российской Федерации и въезд на ее территорию, признаются:

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 34. Ст. 4029.

 

- паспорт;

- дипломатический паспорт;

- служебный паспорт;

- паспорт моряка (удостоверение личности моряка).

Иностранные граждане или лица без гражданства обязаны при въезде в Российскую Федерацию и выезде из нее предъявить действительные документы, удостоверяющие их личность и признаваемые Российской Федерацией в этом качестве, и визу, если иное не предусмотрено российским законодательством или международным договором РФ (ст. 6 указанного Закона). Даты прибытия на российскую территорию (выезда за ее пределы) физических лиц устанавливаются по отметкам пограничного контроля в указанных документах. Кроме того, для подтверждения фактического нахождения на территории РФ также могут служить справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице, копии железнодорожных и авиационных билетов и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362.

 

При расчете налога на доходы физических лиц их резидентство достаточно сильно влияет на объем налоговых обязанностей. Основные особенности налогообложения в Российской Федерации доходов нерезидентов - физических лиц кратко можно сформулировать следующим образом.

Во-первых, подлежат налогообложению доходы, полученные от источников в Российской Федерации (резиденты по общему правилу платят с доходов, полученных от всех источников, т.е. с глобального дохода).

Во-вторых, к большинству видов налогооблагаемых доходов с 1 января 2008 г. применяется ставка налога в размере 30%. Специальные ставки применяются к доходам, выплачиваемым в виде (п. 3 ст. 224 НК РФ):

- дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (в размере 15%);

- вознаграждений от трудовой деятельности по найму у физических лиц на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (в размере 13%);

- вознаграждений от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" <1> (также в размере 13%);

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3032.

 

- вознаграждений от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы <1> по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию (в размере 13%);

--------------------------------

<1> Утверждена Указом Президента РФ от 22.06.2006 N 637 "О мерах по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом" (СЗ РФ. 2006. N 26. Ст. 2820).

 

- вознаграждений от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ (в размере 13%).

В-третьих, в отношении налогооблагаемых доходов нерезидентов не применяются налоговые вычеты, предусмотренные в ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Как было отмечено, некоторые виды доходов нерезидентов от трудовой деятельности облагаются по ставке 13%, т.е. равной "общей" ставке налога, которая установлена положениями п. 1 ст. 224 НК РФ и применение которой обусловливает право на вычеты <1>. При этом предоставление последних формально "привязано" именно к указанным положениям, тогда как ставка в размере 13 % в отношении отдельных видов доходов нерезидентов предусмотрена в иных частях данной статьи.

--------------------------------

<1> См. также, например: письмо Минфина РФ от 08.04.2013 N 03-0405/4-347.

 

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ к доходам физических лиц - российских налоговых резидентов применяется по общему правилу налоговая ставка в размере 13%, т.е. если специально не предусмотрен ее иной размер по отношению к определенным доходам, а именно:

- в размере 35% - в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных размеров (п. 28 ст. 217 НК РФ); процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленных размеров (ст. 214.2 НК РФ) <1>; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров (п. 2 ст. 212 НК РФ); в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств в части превышения установленных размеров (ст. 214.2.1 НК РФ);

--------------------------------

<1> Здесь стоит отметить, что специальные правила налогообложения доходов по банковским вкладам не применяются, если такие доходы получены от размещения денежных средств в иностранных банках. Согласно ст. 11 НК РФ "банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ". См. также: письмо ФНС РФ от 24.02.2010 N 3-5-04/227@.

 

- в размере 9% в отношении доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., а также доходов в виде процентов по некоторым облигациям с ипотечным покрытием и в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций.

Простое сопоставление величины ставок налогов, применяемых к доходам физических лиц - резидентов и нерезидентов, показывает, что последние несут более тяжелое налоговое бремя (за исключением налогообложения "нетрудовых" доходов в виде выигрышей, процентных доходов по вкладам и т.п.). Как уже отмечалось выше, при рассмотрении вопросов резидентства повышенный объем обязанностей нерезидентов - широко распространенная практика, которая не рассматривается как их дискриминация.

 

§ 2. Исчисление и уплата налога

 

Исчисление времени нахождения физических лиц на российской территории для определения их налогового статуса является серьезной и иногда сложной задачей для налоговых агентов, являющихся источником выплаты доходов данным лицам. Именно налоговые агенты в соответствии со ст. 226 НК РФ обязаны рассчитать налоговую базу, определить налоговую ставку для исчисления налога на доходы физических лиц, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате и перечислить налог в бюджет. При этом налоговые агенты фактически должны учитывать период нахождения физических лиц на российской территории на дату получения дохода физическим лицом, поскольку от этого зависит, является налогоплательщик налоговым резидентом РФ или нет.

Дата получения дохода физическим лицом устанавливается в соответствии со ст. 223 НК РФ, а налоговым периодом по налогу, как отмечалось выше, признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Поскольку статус налогоплательщиков может меняться в течение календарного года (налогового периода) в различные даты получения доходов, налоговые агенты вынуждены уточнять и налоговый статус налогоплательщиков. Налоговые агенты не имеют права по своей инициативе и без документального подтверждения "менять" статус налогоплательщиков. Только при условии наличия у налоговых агентов документированной информации и вследствие обращения налогоплательщиков и представления ими необходимых документов, налоговые агенты должны исчислять и удерживать сумму налога, исходя из установленного таким образом статуса налогоплательщиков. Например, в случае, если в течение налогового периода иностранный гражданин (нерезидент), работающий по трудовому договору на территории РФ с начала года, приобретает статус российского налогового резидента, он имеет право на возврат излишне уплаченного налога в данном периоде. Причем возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится в соответствии с общим порядком (ст. 78 НК РФ) налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Тем не менее, если в течение налогового периода физическое лицо приобрело статус налогового резидента РФ и данный статус больше не может измениться, суммы получаемых им от работодателя вознаграждений за выполнение трудовых функций подлежат налогообложению по ставке 13% с начала налогового периода. Как неоднократно отмечал в своих разъяснениях Минфин РФ, в подобных случаях работодателям - налоговым агентам необходимо руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ. В соответствии с ними исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем начисленным налогоплательщику за данный период доходам, в отношении которых применяется согласно п. 1 ст. 224 НК РФ "обычная" налоговая ставка, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога <1>.

--------------------------------

<1> См., например: письма Минфина РФ от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233 и от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30.

 

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если это невозможно сделать, налоговый агент обязан письменно сообщить о сумме задолженности в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств, п. 5 ст. 226) <1>. В данной ситуации налогоплательщик самостоятельно уплачивает недостающую сумму налога, представив в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию (ст. 228 НК РФ). Например, физическое лицо - налоговый резидент РФ в течение года в связи с отъездом за границу теряет такой статус: в этом случае также требуется перерасчет сумм налога, удержанных у данного гражданина (в отношении его доходов, полученных им с начала года). Поскольку в последнем случае сумма фактически удержанного налога с указанных доходов меньше, чем та, которая должна была быть удержана в связи с изменением налогового статуса, у данного лица возникают дополнительные налоговые обязанности.

--------------------------------

<1> См.: Приказ ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников"; Приказ ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@ "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц". См. также, например: письмо Минфина России от 08.04.2009 N 03-04-06-01/85 "О представлении сведений о доходах физических лиц", Комментарий к данному письму // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера. 2009. N 5; СПС "КонсультантПлюс".

 

Налогоплательщик также самостоятельно уплачивает налог и отчитывается перед налоговым органом, если источник выплаты дохода не является налоговым агентом. В НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ст. 227.1). Уплата налога в данном случае осуществляется в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1 тыс. руб. в месяц. При этом размер таких платежей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год. Фиксированный авансовый платеж уплачивается налогоплательщиком по месту жительства (пребывания) до дня начала деятельности. Если сумма уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода, исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику.

 

§ 3. Многократное международное налогообложение

доходов физических лиц

 

Специфика статуса нерезидентов связана с трансграничностью их деятельности, наличием связей с двумя или более налоговыми юрисдикциями. Каждая из таких юрисдикций может предъявить налоговые претензии к лицу, осуществляющему свою деятельность в ее пределах, но не признаваемому налоговым резидентом. Поэтому правила уплаты налогов нерезидентами непосредственно связаны с проблемой двойного (многократного) международного налогообложения. Выше, при рассмотрении общего правового механизма международного налогообложения, отмечалось, что данная проблема может решаться как путем заключения межгосударственных соглашений по вопросам двойного налогообложения, так и принятия отдельными государствами мер по его устранению в одностороннем порядке. Детальный анализ правовой системы избежания многократного международного налогообложения будет дан в специальном разделе. Здесь же предлагается затронуть указанную проблему узко, в контексте налогообложения доходов физических лиц.

Россия относится к числу стран, налоговое законодательство которых допускает устранение двойного налогообложения доходов физических лиц, но при условии, если это предусматривается международными соглашениями. В соответствии с п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные российским налоговым резидентом за пределами России в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами российской территории, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Аналогичные правила применяются и в отношении налога с доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов (ст. 214 НК РФ). В данном случае российское законодательство устанавливает возможность применения так называемого метода обычного налогового кредита (если международное соглашение это допускает). Интересно обратить внимание на исторический аспект рассматриваемой проблемы.

В первоначальной редакции (2000 г.) ст. 232 НК РФ также предусматривалось применение налогового кредита в соответствии с договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, однако размер засчитываемой суммы не мог превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в России. Кроме того, зачет "иностранного налога" мог быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Более радикально правила по устранению двойного налогообложения определялись в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" <1>. В отличие от положений НК РФ в нем предусматривалась возможность использования для этого мер в одностороннем порядке, без привязки к международным соглашениям: "Суммы подоходного налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в Российской Федерации, засчитываются при внесении этими лицами подоходного налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этими лицами в Российской Федерации. Зачет может быть произведен лишь при условии представления физическим лицом заключения об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства" (ч. ч. 2 и 3 ст. 4 указанного Закона). Нельзя не отметить, что рассматриваемые положения корректировались лишь один раз, вскоре после их принятия <2>, хотя за время действия данного Закона (за период немногим менее 10 лет) изменения в него вносились примерно дважды в год. Несмотря на достаточно либеральный характер, указанные положения Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" на практике не были востребованы.

--------------------------------

<1> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 591.

<2> Закон РФ от 16.07.1992 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" // ВСНД и ВС РФ. 1992. N 34. Ст. 1976.

 

Ужесточение в НК РФ правил использования зачета "иностранных налогов", видимо, обусловлено общей политикой усиления так называемого налогового администрирования, признанием ограниченных возможностей российских налоговых органов по осуществлению эффективного контроля, целенаправленным превентивным сужением поля потенциальных злоупотреблений. Безусловно, такое ужесточение в своем абсолютном виде не носит позитивного характера, вызывает заслуженную критику. Тем не менее ситуация не столь драматична, принимая во внимание, что со странами, имеющими как для России, так и для связанных с ней физических лиц наиболее важное значение, заключены международные соглашения, предусматривающие возможности устранения двойного налогообложения.

Международные соглашения, призванные устранить проблему возможного многократного налогообложения либо минимизировать ее негативные последствия, занимают важное место в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц, полученных вследствие осуществления международной экономической деятельности (на территориях различных государств). Общий правовой механизм решения данной проблемы будет рассматриваться отдельно. Сейчас предполагается затронуть только те вопросы, которые в рамках данных соглашений непосредственно относятся к налогообложению доходов физических лиц.

Международные соглашения, касающиеся налогообложения физических лиц, могут предусматривать различные способы снижения негативных последствий многократного налогообложения, например:

- допускать освобождение (получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий) от налогообложения в России некоторых доходов физических лиц - резидентов другого договаривающегося государства, полученных от источников в Российской Федерации;

- разрешать проводить зачет суммы налога, уплаченной налоговым резидентом одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, при уплате налога в государстве резидентства этого лица;

- устанавливать пониженные ставки налога в отношении определенных видов доходов указанных лиц. Например, Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 8 февраля 1995 г. (ст. 12) установлено, что доходы от авторских прав, возникающие в России и выплачиваемые налоговому резиденту Украины, могут облагаться в соответствии с законодательством Российской Федерации, но взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы доходов.

Основная масса подписанных Россией с зарубежными странами соглашений по вопросам избежания двойного налогообложения разработана на основе Типового соглашения, первая редакция которого утверждена была в 1992 г. <1> Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества", а вторая (действующая) - в 2010 г. <2>. В частности, в действующей Типовой форме соглашения предусматривается следующий порядок устранения двойного налогообложения: "Если резидент Договаривающегося Государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое указанное Договаривающееся Государство разрешит вычесть из суммы налога на доход этого резидента сумму налога на доход, уплаченного в этом другом Договаривающемся Государстве. Однако сумма такого вычета в любом случае не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом Договаривающемся Государстве" (ст. 23). Более подробно использование механизмов устранения причин и последствий многократного налогообложения в рамках международно-правового сотрудничества будет рассматриваться ниже.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

<2> Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

 

Возможности, открываемые международным соглашением по снижению налогового бремени и избежанию двойного налогообложения, требуют активного участия самого налогоплательщика, поскольку не предусматривают ни механизма автоматической самореализации, ни применения по инициативе налоговых органов. Общий порядок практического использования налогоплательщиком таких возможностей заключается в следующем. Заинтересованное лицо обращается в компетентный налоговый орган. Например, физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, но имеет статус налогового резидента другого государства, с которым у России заключено соглашение, предусматривающее право такого лица на освобождение от налогообложения доходов от источников в России. В данном случае указанное лицо обязано представить в российский налоговый орган официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила указанный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение 1 года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий (ст. 232 НК РФ). При необращении заинтересованного лица в налоговый орган и (или) непредставлении требуемых документов налогообложение его доходов от российских источников производится по общим правилам, установленным для нерезидентов (в частности, применяется ставка налога в размере 30%). Аналогичным образом применяются соглашения об избежании двойного налогообложения и российскими резидентами в отношении зарубежных доходов, полученных в странах, с которыми у России есть такие соглашения.