Бухгалтерский учет при реорганизации предприятий

Перерегистрация юридического лица. На практике перерегистрацией предприятия называют государственную регистрацию юридического лица, создаваемого путем реорганизации (преобразования, слияния, разделения, выделения). Примером реорганизации (преобразования) юридического лица является акционирование унитарных предприятий.

Реорганизация юридического лица производится в соответствии с Федеральным законом [4]. За перерегистрацию с предприятия взимается государственная пошлина в размере 2 тыс. руб. При перерегистрации возникают и другие затраты: на почтовую пересылку, на оплату услуг специализированных (юридических и т.п.) фирм, оказывающих помощь в оформлении документов и передаче их в регистрирующие органы, и др.

Суммы, затраченные при регистрации нового юридического лица, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Эти затраты признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, и отражаются на счетах учета затрат [36].

Если производственная компания меняет свою организационно-правовую форму, она вправе обратиться в юридическую фирму для подготовки документов и их передачи в налоговую инспекцию, которой выдаст наличные средства: 2 тыс. руб. для уплаты пошлины и вознаграждение в сумме 4 720 руб. (в том числе НДС 18% - 720 руб.). Операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

- Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К-т сч.50 «Касса» - 6 720 руб. (2 000 + 4 720) денежные средства переданы юридической фирме;

- Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 4 000 руб. отражена стоимость услуг, оказанных юридической фирмой;

- Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 720 руб. отражен НДС по услугам юридической фирмы;

- Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. отражена оплата государственной пошлины (в соответствии с предоставленным юридической фирмой подтверждающим документом).

Расходы, понесенные при регистрации реорганизованного юридического лица, не связаны с затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В связи с этим суммы НДС, уплаченные в составе платежей за услуги юридических фирм, почтовые услуги и т.п., не принимаются к вычету в соответствии с порядком, установленным ст.171 [1].

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) [29].

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету [27], приказом Министерства финансов Российской Федерации [15], методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации [30], в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей, с учетом особенностей, рассмотренных далее. При составлении отчетности необходимо учитывать что требование, в соответствии с которым должны быть закрыты счета учета прибылей и убытков, фактически означает требование о закрытии счета учета продаж (90) и счета учета прочих доходов и расходов (91). Обычно эти счета закрываются в конце отчетного года. Таким образом, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

- Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 90, субсчета 90.2 и 90.5, - на суммы расходов, связанных с продажами (себестоимость, НДС, акцизы, экспортные пошлины и т.п.), осуществленными с начала года;

- Д-т 90, субсчет «Выручка» - К-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», - на сумму выручки, полученной от продаж продукции (работ, услуг) с начала года;

- Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продаж продукции (работ, услуг) в части несписанного кредитового сальдо по счету 90, или:

- Д-т 99 - К-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», - на сумму убытка от продаж в части, соответствующей несписанному дебетовому сальдо по счету 90.

Аналогичным порядком закрывается счет 91 «Прочие доходы и расходы».

После закрытия счетов 90 и 91 оформляются следующие проводки:

- Д-т 99 - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленного налога на прибыль;

- Д-т 99 - К-т 68 - на сумму постоянных налоговых обязательств;

- Д-т 99 - К-т счетов учета затрат и расходов - на сумму чрезвычайных расходов (при наличии таковых);

- Д-т 99 - К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли, или:

- Д-т 84 - К-т 99 - на сумму чистого убытка.

После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, определенные органом управления реорганизуемого юридического лица, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

В случае слияния или присоединения расходы по реорганизации несут обе стороны - присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход: расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты, - в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние), независимо от того, кем они фактически осуществлялись. По общему правилу, внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для отражения в отчетности таких расходов по отдельной строке, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет «Расходы, связанные с реорганизацией».

Организация А присоединяется к организации Б. Правопреемником является организация Б. Расходы, связанные с реорганизацией, составили:

- по проведению общих собраний акционеров (оплата аренды помещения и типографские расходы по изготовлению бюллетеней для голосования): в организации А - 20 тыс. руб., в организации Б - 30 тыс. руб.;

- оплата юридических услуг: в организации А - 10 тыс. руб., в организации Б - 20 тыс. руб.;

- расходы, связанные с эмиссией акций вновь созданного общества, - 20 тыс. руб.;

- налог на операции с ценными бумагами - 5 тыс. руб.;

- расходы по выплате компенсации уволенным работникам в организации А - 100 тыс. руб., в том числе руководителю и главному бухгалтеру - 50 тыс. руб. (расходы произведены после оформления передаточного акта).

В бухгалтерском учете организации А будут оформлены следующие проводки:

- Д-т 91 - К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

- Д-т 91 - К-т 60 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

- Д-т 91 - К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (кроме руководителя и главного бухгалтера).

По общему правилу, расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы по оплате труда (для целей налогообложения). Однако, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется:

- Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - К-т 91, субсчет «Прочие расходы», - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

- Д-т 99 - К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», и

- Д-т 84 - К-т 99 - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В бухгалтерском учете организации Б будут оформлены следующие проводки:

- Д-т 91 - К-т 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

- Д-т 91 - К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

Д-т 91 - К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (руководителю и главному бухгалтеру организации А). В состав внереализационных расходов организации А эти расходы включены быть не могут, так как начисление и фактическая выплата производятся после составления и утверждения передаточного акта, а обязанность по выплате переходят к организации Б в порядке правопреемства;

- Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов, связанных с эмиссией акций;

- Д-т 91 К-т 68 - 5 тыс. руб. - на сумму налога на операции с ценными бумагами;

- Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 91, субсчет «Прочие расходы», - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

- Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», и Д-т 84 К-т 99 - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

Расходы по проведению совместного собрания акционеров (участников) общества, образованного в результате слияния или присоединения, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке - в составе внереализационных расходов.

При реорганизации в форме выделения или разделения все расходы, осуществленные до момента внесения соответствующих записей в Реестр, учитываются в составе внереализационных расходов реорганизуемой организации. По завершении реорганизации дополнительные расходы учитываются у вновь созданных (реорганизованных) организаций.

Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Наиболее распространенные примеры взаимных обязательств, которые не должны учитываться в отчетности, представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Примеры взаимных обязательств

Вид задолженности	Номера счетов
	у дебитора	у кредитора
Расчеты по поставкам продукции, работ или услуг	60	62
Авансы	62	60
Дивиденды	76, 91	75, 84
Паи и акции	80	58
Долговые ценные бумаги	66, 67	58
Займы	66, 67	58
Проценты по выданным займам	66, 67	91
Арендная плата	91	91
Финансовые санкции за нарушение условий хозяйственных договоров	91	91
Безвозмездно полученное имущество	91	91, 98

На практике могут иметь место и другие разновидности расчетов между объединяемыми организациями.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету [26] и Положением по бухгалтерскому учету [24], при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

Требование закрытия счетов учета прибылей и убытков, по существу, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает:

- закрытие счета учета продаж;

- закрытие счета учета прочих доходов и расходов;

- закрытие счета учета прибылей и убытков.

В период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести определенные расходы. Порядок их отражения указан в п.16 [29].

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

В случае, если в период между составлением передаточного акта и составлением заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность, осуществляется хозяйственная деятельность, следовательно, начисляется амортизация объектов основных средств, объектов нематериальных активов и лизингового имущества (если по условиям договора лизинга оно учитывается на балансе лизингополучателя либо организация, прекращая свою деятельность, является лизингодателем и учитывает имущество, переданное в лизинг, на своем балансе). При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества уменьшается, и, следовательно, во вступительный баланс вновь созданной организации она должна быть включена.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 [29], и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Сводный отчет о прибылях и убытках не составляется даже в случае, если дата составления вступительного баланса совпадает с датой составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности; отчеты о прибылях и убытках составляются и представляются обособленно присоединяемой организацией и организацией, к которой осуществляется присоединение. После реорганизации отчет о прибылях и убытках составляется с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединенной организации.

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

Разделение как форма реорганизации, является более сложной с точки зрения отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности, нежели слияние, присоединение или преобразование. Это обусловлено тем, что при разделении возникает два или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников; в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным (абсолютным величинам) активов и обязательств, полученных отдельными правопреемниками в результате реорганизации.

Поэтому один из наиболее рациональных подходов принятия соответствующих решений может заключаться в следующем:

- при принятии решения о реорганизации устанавливается перечень имущества (прежде всего объектов основных средств и объектов нематериальных активов), не подлежащего продаже или иному выбытию, и определяется (в натуральном выражении) состав активов, передаваемых каждому участнику. Разумеется, возможны случаи выбытия внеоборотных активов по чрезвычайным обстоятельствам. В этом случае, должно приниматься дополнительное решение, в котором состав активов должен быть уточнен;

- если текущая деятельность не прекращается, а разделение производится по принципу географических или отраслевых сегментов, в отношении оборотных активов (материально-производственных запасов и денежных средств) вышеуказанное распределение вряд ли возможно. В подобной ситуации представляется целесообразным определять количество имущества, предназначенного к передаче, в процентах к итогу (общей сумме стоимости запасов или общему их количеству в натуральном выражении);

- денежные средства и иные высоколиквидные активы могут также распределяться с достаточной степенью точности на этапе принятия решения о реорганизации. Поэтому и в данном случае целесообразно установить процентное соотношение, в котором будут делиться денежные средства;

- обязательства реорганизуемой организации, целесообразно прежде всего распределять по принципу их принадлежности. В отличие от активов обязательства организации более персонифицированы. Например, задолженность по заработной плате работников может быть распределена с абсолютной точностью между вновь образуемыми организациями в зависимости от состава и численности работников, которые переоформят свои трудовые договоры с новыми работодателями. Непогашенная кредиторская задолженность по приобретенным товарам, работам и услугам может распределяться в зависимости от того, какая из вновь созданных организаций сохранит хозяйственные отношения с конкретными поставщиками или подрядчиками. Распределять активы (запасы, объемы незавершенного производства и т.п.) по этому принципу вряд ли правомерно, так как остатки запасов в определенной степени являются обезличенными и не связаны с какими-то конкретными поставщиками;

- собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания о реорганизации. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. При разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала распределяются в зависимости от целей, для которых он создан. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ с ограниченной ответственностью, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.

Норма, в соответствии с которой не производится разделение показателей отчета о прибылях и убытках, представляется очевидной. Организации, созданные в результате разделения, фактически начинают свою деятельность «с нуля» и формируют финансовые результаты от деятельности, осуществленной после реорганизации. При этом, учитываются расходы и доходы, осуществленные и полученные до реорганизации и включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации с учетом отраженных операций, указанных в пункте 29 [29], составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Дата составления вступительной отчетности (дата государственной регистрации), скорее всего, не будет совпадать ни с началом нового отчетного (для годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности), отчетного или налогового (для целей налогообложения) периода, ни с датой окончания реорганизации, определенной при принятии решения о разделении.

Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.) реорганизуемой в форме разделения организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительных бухгалтерских балансов возникших в результате разделения организаций формируются в нижеследующем порядке:

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации над величиной уставного капитала, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Принципы формирования уставного капитала и регулирования структуры собственного капитала организаций, созданных в результате разделения, являются общими (теми же, что при присоединении и слиянии): размер уставных капиталов вновь созданных организаций определяется решением учредителей и должен быть увязан с суммой чистых активов, исчисленных по данным вступительных балансов. Разница между размером чистых активов и уставным капиталом регулируется размером нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (при конвертации акций - за счет средств добавочного капитала).

Положение, согласно которому никакие записи в системном бухгалтерском учете не оформляются, не распространяется на случай увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов учредителей. В этом случае схема проводок должна быть обычной: сумма задолженности учредителей по дополнительным взносам относится на счет 75 «Расчеты с учредителями», которая впоследствии погашается при внесении учредителями вкладов (денежными или не денежными средствами).

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность, применительно к положениям пункта 9 [29], не формирует.

Реорганизацию в форме выделения следует отличать от создания дочерних или участия в зависимых обществах. Сходство этих видов реорганизации состоит в том, что в обоих случаях осуществляется передача активов головной (реорганизуемой) организации. Но при создании дочерних или зависимых обществ уменьшения валюты баланса не происходит: стоимость переданного имущества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения». В случае выделения хозяйственных обществ и товариществ производится арифметическое уменьшение статей баланса реорганизуемой организации на основе данных разделительного баланса.

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 [29], а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.

Несмотря на то, что фактически собственник имущества и должник по обязательствам не меняются, составление передаточного акта при преобразовании обязательно.

Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

Несмотря на то, что при преобразовании фактический собственник организации меняется весьма редко, могут возникнуть вопросы, касающиеся переоформления учредительных документов. Например, в случае изменения размера уставного капитала могут появиться проблемы с кредиторами, которые вправе потребовать досрочного исполнения обязательств.

Некоторые проблемы обусловлены особенностями осуществления деятельности отдельных организационно-правовых форм организаций. Так, участники обществ с ограниченной ответственностью обязаны лично участвовать в производственной, торговой, хозяйственной или управленческой деятельности организации (проще говоря, быть работником общества), а акционеры акционерных обществ не только могут не принимать участия в деятельности организации, но и проживать в другой местности (включая зарубежную). Поэтому при преобразовании акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью у тех акционеров, которые не могут или не желают после преобразования участвовать в деятельности общества с ограниченной ответственностью, акции должны быть выкуплены. В дальнейшем они могут быть перекуплены другими участниками общества или аннулированы. В последнем случае неизбежно изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Текущая деятельность организации на период преобразования может не прекращаться, поэтому в бухгалтерском учете расходы, связанные с реорганизацией, могут относиться в состав прочих расходов. Налоговым законодательством включение подобных расходов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не предусмотрено. Следовательно, для целей налогообложения расходы по переоформлению документов, связанному с преобразованием организации, должны списываться за счет чистой прибыли. Если такие расходы производятся за счет средств учредителей, наиболее правомерным является внесение дополнительных взносов, которые учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» и списываются с кредита счета 86 непосредственно при израсходовании. Если часть целевых средств не будет израсходована и не будет возвращена вносителям по окончании очередного отчетного года, этот остаток должен быть присоединен к прибыли организации.

Возмещения расходов по переоформлению документов в связи с преобразованием акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью в бухгалтерском учете будут оформлены следующими проводками:

- Д-т 50 «Касса» - К-т 86 «Целевое финансирование» - на сумму произведенных взносов;

- Д-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - К-т 50 - на сумму наличных средств, выданных из кассы для оплаты расходов по переоформлению документов.

Расчеты могут производиться и в безналичном порядке. В этом случае суммы, учтенные на счете 86 «Целевое финансирование», будут списываться непосредственно при списании средств с расчетного счета организации:

- Д-т 86 - К-т 71 - на сумму фактически израсходованных средств;

- Д-т 50 - К-т 71 - на сумму остатка средств, выданных ранее под отчет, внесенных в кассу организации;

- Д-т 86 - К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», - на сумму остатка неиспользованных целевых средств, присоединенных к валовой и налогооблагаемой прибыли в конце отчетного года (налогового периода).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Несмотря на то, что текущая деятельность преобразуемой организации может не прекращаться в течение всего периода реорганизации, на момент внесения соответствующих записей (о проведенной реорганизации в Реестр) размер чистой прибыли должен быть определен, а сама прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, может быть распределена между участниками или использована на иные цели. Это связано с тем, что если состав и структура активов при преобразовании организации могут не меняться, то в структуре пассивов организации, скорее всего, произойдут определенные изменения.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены проводки, которые обычно осуществляются в конце отчетного года:

- Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от основной деятельности, или:

- Д-т 99 - К-т 90 - на сумму полученного убытка от основной деятельности;

- Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 - на сумму прочей прибыли организации, или:

- Д-т 99 - К-т 91 - на сумму убытка от осуществления деятельности, не относящейся к основной, а также от осуществления внереализационных расходов за минусом полученных внереализационных доходов;

- Д-т 99 - К-т 99 - на сумму чрезвычайных расходов;

- Д-т 99 - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль», - на сумму налога на прибыль, начисленного по результатам деятельности организации до момента внесения соответствующих записей в Реестр;

- Д-т 99 - К-т 68, субсчет «Налог на прибыль», - на сумму постоянных налоговых обязательств;

- Д-т 99 - К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли, подлежащей распределению между учредителями (участниками) или использованию на другие цели, предусмотренные уставом общества или общим собранием акционеров (участников), или:

- Д-т 84- К-т 99 - на сумму чистого убытка организации, отнесенного на уменьшение чистой прибыли прошлых периодов;

- Д-т 84 - К-т 75 «Расчеты с учредителями» (или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - если дивиденды начисляются работ