Понятие реорганизации, виды и её отличия от ликвидации

Отечественная практика показывает, что понятие реорганизации включает в себя два самостоятельных направления:

а) реорганизация бизнеса;

б) реорганизация юридического лица.

Указанные виды реорганизации оказывают существенное влияние как на технику бухгалтерского учета в реорганизуемых организациях, так и на содержание бухгалтерской отчетности.

Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления организацией, в то время как второй – смену организационно – правовой формы, состава собственников (участников, акционеров) организации, её имущества и обязательств, собственного капитала. Изменение организационно правовой формы является следствием реорганизации юридического лица в форме преобразования. Изменение состава собственников (участников, акционеров) организации, её имущества и обязательств, собственного капитала является следствием реорганизации в форме присоединения, слияния, разделения, выделения.

Все формы реорганизации (кроме выделения) связаны с прекращением деятельности юридического лица (юридических лиц). Согласно п.1 ст.61 [2] ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Таким образом, отличие реорганизации от ликвидации заключается в том, что при реорганизации права и обязанности переходят к новому юридическому лицу (юридическим лицам), а ликвидация не предусматривает правопреемство. Сходство между реорганизацией и ликвидацией проявляется в необходимости уведомления кредиторов о начале процедуры реорганизации (ликвидации), а также погашения кредиторской задолженности. Однако величина обязательств, которые могут быть предъявлены юридическому лицу (юридическим лицам) при реорганизации, не ограничена действующим законодательством [2], в отличие от существующего порядка при ликвидации. В последнем случае величина погашаемой кредиторской задолженности не должна превышать размер имущества должника (денежных средств, полученных от продажи имущества должника).

Поскольку реорганизация всегда связана с имущественным правопреемством между юридическими лицами, при ее проведении существенное значение имеет вопрос об объеме прав и обязанностей, переходящих к правопреемнику. В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить:

а) в полном объеме только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании);

б) в полном объеме, но к нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении);

в) частично как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении).

В процессе реорганизации необходимо решить все вопросы, связанные с определением субъектов, к которым переходят конкретные права и обязанности. Наиболее актуальна эта проблема, безусловно, для реорганизации в формах разделения и выделения, поскольку при слиянии, присоединении и преобразовании возникает одно юридическое лицо, которое и является правопреемником всех реорганизованных.

При реорганизации составляется разделительный баланс (в случаях разделения и выделения) или передаточный акт (в случаях слияния, преобразования и присоединения). Разделительный баланс должен содержать однозначный ответ на вопрос о том, к какому именно юридическому лицу перешло каждое конкретное обязательство.

И передаточный акт, и разделительный баланс должны включать в себя сведения обо всех без исключения обязательствах должника, включая те, в отношении которых реорганизующееся юридическое лицо считает, что у него есть основания их не исполнять.

Решение о реорганизации может быть принято учредителями (участниками) либо соответствующим органом юридического лица. Здесь все зависит от его организационно-правовой формы.

В ряде случаев для реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования может потребоваться согласие Государственного комитета Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур (ГКАП РФ).

Законодательство о конкуренции и монополистической деятельности допускает принудительную реорганизацию в форме разделения и выделения. Решение о необходимости реорганизации принимается ГКАП РФ и его территориальными управлениями. Юридические лица, получившие его предписания, обязаны провести реорганизацию в установленный срок. В противном случае суд по иску ГКАП РФ должен назначить внешнего управляющего юридическим лицом и поручить ему провести реорганизацию. Учредительные документы вновь создающихся организаций, а также разделительный баланс утверждаются судом и регистрируются в общем порядке.

Реорганизация юридического лица может осуществляться только в соответствии с Гражданским кодексом РФ [2]. В противном случае решение о реорганизации или ликвидации юридического лица, а также акт о регистрации юридического лица, созданного в результате реорганизации другого юридического лица, признаются судом недействительными.

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Изменение типа акционерного общества не является реорганизацией, так как не меняется организационно-правовая форма. Следовательно, в этом случае нормы, касающиеся реорганизации, будут неприменимы.

Передаточный акт является основой для передачи имущества и обязательств от преобразуемого общества к правопреемнику (при реорганизации в формах слияния, преобразования и присоединения). Необходимо выделить следующую информацию:

а) общая информация о реорганизации;

б) баланс общества, предусматривающий раскрытие информации о реорганизации;

в) отчет о прибылях и убытках преобразуемого общества;

г) пояснение к балансу и отчету о прибылях и убытках.

В бухгалтерском балансе следует выделять группы переменных активов и переменных обязательств. Указанные группы балансовых статей должны содержать информацию о стоимости оспариваемых объектов имущества п.1 ст.59 [2] и требований кредиторов, не погашенных преобразуемым обществом на дату подачи документов на реорганизацию.

Информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках, представляет собой данные о доходах и расходах за предшествующий квартал нарастающим итогом с начала года. При этом преобразуемое общество может самостоятельно принять решение о раскрытии расходов по реорганизации либо в отчетной форме, либо в качестве пояснений к отчету о прибылях и убытках.

Наиболее сложным вопросом при конвертации[1] является не столько ее отражение в бухгалтерском учете, сколько расчет справедливой пропорции (конверсионного отношения) для определения доли будущих акционеров (участников) в капитале правопреемника. Расчет конверсионного отношения необходим в случае проведения реорганизации в форме слияния и присоединения. В настоящее время существует несколько способов расчета конверсионного отношения. В частности, соотношение возможно установить исходя из ожидаемого значения показателя Р/Е (отношения рыночной стоимости акции к прибыли на акцию).

Более простой вариант заключается в определении паритета между акционерами реорганизуемых обществ на основании расчета чистых активов по каждому из обществ. При этом можно учитывать различные факторы. Наиболее значимые из них – это:

-рыночная оценка активов организации (с учетом неликвидов в составе активов общества, с учетом действия инфляции);

-структура обязательств реорганизуемых обществ (или соотношение рентабельности активов и цены капитала).

На основе вышеприведенных данных можно определить сравнительную экономическую силу объединяемых обществ. Индекс сравнительной экономической силы представляет предполагаемую величину участия акционеров каждого из объединяющихся обществ в уставном капитале общества-правопреемника находится по формуле (1) [39, c.49].

СЭС _Х= :2                      (1)

Ликвидация коммерческих организаций в отличие от реорганизации влечёт их прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам п. 1 ст. 61 [2]. Ликвидация коммерческих организаций может быть добровольной или принудительной. Добровольнаяликвидация коммерческих организаций осуществляется по решению их учредителей (участников) либо органа коммерческой организации, уполномоченного на то учредительными документами. В данном случае перечень оснований ликвидации коммерческой организации, предусмотренных Гражданским Кодексом, является примерным. В частности к ним относятся:

-истечение срока, на который создана коммерческая организация;

-достижение цели, ради которой создана коммерческая организация;

-признание судом недействительной регистрации коммерческой организации.

Принудительнаяликвидация коммерческой организации решением суда по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ. 

В иных правовых актах, в том числе в иных законах, такие основания предусмотрены быть не могут. К ним относятся:

-осуществление деятельности, запрещённой законом;

-осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии);

-осуществление деятельности с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов п. 2 ст. 61[2];

-признание коммерческих организаций (кроме казённых предприятий) несостоятельными п. 1 ст. 65 [2];

-уменьшение стоимости чистых активов коммерческой организации ниже уровня минимального размера уставного капитала п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99, п. 5 ст. 114 [8].

Требование о ликвидации коммерческой организации по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 [2], может быть предъявлено в арбитражный суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования представлено законом п. 3 ст. 61 [2].

Органы, не имеющие по закону соответствующего права, обращаться в арбитражный суд с требованием о ликвидации коммерческой организации не могут.

Суд, принявший решение о ликвидации коммерческой организации, непосредственно не занимается её ликвидацией. В данном случае обязанности по осуществлению ликвидации коммерческой организации решением суда возлагаются на учредителей коммерческой организации либо орган, уполномоченный на ликвидацию коммерческой организации её учредительными документами п. 3 ст. 61 [2]. Порядок ликвидации коммерческих организаций в зависимости от последовательности действий ликвидационной комиссии можно разделить на ряд стадий.

Во-первых, ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации коммерческих организаций, публикацию о её ликвидации.

В объявлении указывается порядок и срок заявления кредиторами своих требований к ликвидируемой коммерческой организации. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Кроме того, ликвидационная комиссия должна выявить кредиторов ликвидируемой коммерческой организации и персонально уведомить их о ликвидации коммерческой организации, а также установить должников ликвидируемой коммерческой организации и взыскать с них задолженность, в том числе путём предъявления исков в суд.

Во-вторых, ликвидационная комиссия, после истечения срока для предъявления требований кредиторами, составляет промежуточный ликвидационный баланс. Он должен содержать сведения о составе и стоимости имущества ликвидируемой коммерческой организации, перечне предъявленных кредиторам требований и результатах их рассмотрения.

В-третьих, при недостаточности у ликвидируемой коммерческой организации денежных средств для удовлетворения требований кредиторов ликвидационная комиссия должна осуществить продажу с публичных торгов имущества коммерческой организации в порядке, установленном для исполнения судебных решений, и в размере, обеспечивающем удовлетворение всех признанных требований кредиторов. При этом следует иметь в виду, что при недостаточности у ликвидируемого казённого предприятия имущества для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счёт собственника имущества этого предприятия - Российской Федерации п. 6 ст. 63, п. 5 ст. 115 [2].

В-четвёртых, ликвидационная комиссия осуществляет выплату денежных сумм кредиторам ликвидируемой коммерческой организации в порядке очерёдности, установленной ст. 64 [2].

В соответствии со ст. 64 [2] требования кредиторов ликвидируемой коммерческой организации подлежат удовлетворению в следующей очерёдности:

-в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Путём капитализации соответствующих повременных платежей;

-во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

-в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемой организации;

-в четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

-в пятую очередь производятся расчёты с другими кредиторами.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемой коммерческой организации оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

Требования кредиторов. Не удовлетворённые из-за недостаточности имущества ликвидируемой коммерческой организации, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд. А также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

Ликвидация коммерческой организации считается завершённой, а коммерческая организация – прекратившей существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

1.3 Законодательная база преобразования предприятий

Основным нормативным документом, определяющим методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организациях является Федеральный закон [3]. В статье 1 главы 1 [3] дано исчерпывающее определение бухгалтерского учета. Система бухгалтерского учета направлена на полноту, экономичность, непрерывность и преемственность в учете тех сторон хозяйственной деятельности, которые характеризуют организацию как субъект предпринимательской деятельности [2]. Сбор информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях предприятия составляет основу учета и позволяет при соблюдении вышеперечисленных принципов учета как системы формировать полную и достоверную информацию для обеспечения ею внутренних и внешних пользователей.

Внутренними пользователями бухгалтерской информации являются учредители (собственники), руководство организации, отдельные структурные подразделения, специалисты. Внешними пользователями бухгалтерской информации являются налоговые органы, территориальные органы государственной статистики, инвесторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, общественность. Для государственных и муниципальных предприятий внешними пользователями также являются органы, уполномоченные управлять государственным имуществом.

Выделение юридического лица является одной из форм его реорганизации и регулируется ст.57-60 ГК РФ [2]. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом ст.58 ГК РФ [2]. При этом само юридическое лицо продолжает свою деятельность. Согласно ст.59 ГК РФ [2] передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положение о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Разделительный баланс представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Особенности реорганизации акционерных обществ в форме выделения отражены в ст.19 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями) [6]. Согласно п.1 этой статьи выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

В соответствии с п.2.1, 2.3 Указаний о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации [2] в состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность, составляемая в установленном Минфином России порядке, в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации). Данные разделительного баланса являются также и данными баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после его государственной регистрации.

Согласно п.4 ст.15 Закона N 208-ФЗ [6] общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Иначе говоря, датой реорганизации (выделения) считается дата государственной регистрации выделенного ЗАО. На эту дату и составляется разделительный баланс, данные которого переносятся в бухгалтерский учет ОАО и ЗАО.

Таким образом, по действующему законодательству при реорганизации в форме выделения составляются два разделительных баланса:

- первый - на дату принятия решения о реорганизации, который и утверждается собранием акционеров п.3 ст.19 Закона N 208-ФЗ [6]. Этот разделительный баланс является бухгалтерским документом и не служит непосредственным основанием для отражения операций в бухгалтерском учете реорганизуемого ОАО и выделенного ЗАО. Он является лишь гражданско-правовым документом, предназначенным для того, чтобы определить правопреемство по всему имуществу и обязательствам;

- второй - на дату реорганизации, т.е. на дату государственной регистрации выделенного ЗАО. Этот разделительный баланс является бухгалтерским документом, и его данные подлежат переносу в бухгалтерский учет выделенного ЗАО и ОАО после реорганизации.

В соответствии с п. 41, п.42 [23] основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Деление финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные вложения предусмотрено Инструкцией [11]. При этом долгосрочными являются те вложения, срок возврата или погашения которых превышает один год.

Задача бухгалтерского учета по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении обеспечивается едиными правовыми и методологическими основами организации и ведения бухгалтерского учета, куда входит Закон [3], другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Установленные правила ведения бухгалтерского учета, при их соблюдении хозяйствующими субъектами, обеспечивают получение полной и достоверной информации, необходимой как внутренним пользователям для анализа деятельности организации, для формирования подсистем управленческого, финансового, экономического и иного учета, так и для внешних пользователей, которые используют полученную информацию для анализа деятельности, совокупности организаций в отраслевом, территориальном и других разрезах.

Важнейшее значение бухгалтерского учета состоит в том, что его результаты служат основой контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации, связанной с предпринимательской деятельностью.

В статье 2 главы 1 [3] дается характеристика юридического лица, дается анализ аналитическим и синтетическим счетам бухгалтерского учета, рассматривается новый план счетов бухгалтерского учета и его применение.

Организационное единство организации среди прочего определяет наличие органа управления, который создается и действует в соответствии с законами, иными правовыми актами и учредительными документами. Органы управления юридических лиц различных организационно-правовых форм неодинаковы, но как правило они бывают либо единоличными - директор, управляющий, президент, либо коллегиальными - совет директоров, правление. Каждое юридическое лицо имеет руководителя, который без доверенности в соответствии с уставом наделен полномочиями, от имени юридического лица действовать в его интересах.

План счетов бухгалтерского учета является основой ведения бухгалтерского учета как систематизированный перечень счетов и субсчетов, состоящий из разделов, в которых объединены однородные по назначению, структуре и экономическому содержанию счета. Каждый счет, кроме наименования, имеет цифровой код. В действующем плане счетов предусмотрено более 80 счетов первого порядка, сгруппированных по 10 разделам:

1) основные средства и другие долгосрочные вложения;

2) производственные запасы;

3) затраты на производство;

4) готовая продукция, товары и реализация;

5) денежные средства;

6) расчеты;

7) финансовые результаты и использование прибыли;

8) капитал и резервы;

9) кредиты и финансирование;

10) забалансовые счета.

В статье 3 главы 1 [3] говорится о Законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете. Оно состоит из Федерального закона [3], устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Понятие законодательства как совокупности обязательных правовых актов, издаваемых органами государственной власти, к которым в соответствии с Конституцией относятся Федеральное Собрание, Президент Российской Федерации и Правительство Российской Федерации, достаточно часто используется в хозяйственном обороте. Таким же образом понятие законодательства определено и в статье 3 Закона [3]. Строго говоря, законодательство включает в себя федеральные законы и в отдельных случаях - указы Президента, которые не должны противоречить федеральным законам. Существует более широкое понятие - нормативные акты, к которым относятся законы, акты федеральных органов государственного управления, акты федеральных органов исполнительной власти, акты исполнительных органов субъектов Российской Федерации.

В статье 5 главы 1 [3] «Регулирование бухгалтерского учета» утверждается, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

В соответствии с законом [8], Правительство Российской Федерации является органом исполнительной власти Российской Федерации.

Правительство Российской Федерации является коллегиальным органом, возглавляющим систему органов государственного управления и обеспечивающим их согласованную деятельность. В пределах своих полномочий Правительство Российской Федерации:

- осуществляет управление экономическими и социально-культурными процессами, создает условия для свободного предпринимательства на основе рационального сочетания всех форм собственности, демонополизации экономики, реализации правового механизма рыночной экономики;

- обеспечивает в соответствии с законами Российской Федерации и указами Президента Российской Федерации нормативное регулирование и руководство органами исполнительной власти по защите прав собственности на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с постановлением [18] Министерство финансов:

1) осуществляет методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью предприятий, учреждений и организаций независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и принимает меры по его совершенствованию;

2) утверждает план счетов;

3) типовые формы бухгалтерского учета и отчетности;

4) инструкции по их применению и порядку составления отчетности; 5) осуществляет руководство работой по переоценке товарно-материальных ценностей;

6) устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и организаций;

7) устанавливает формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации издает в пределах своей компетенции на основе и во исполнение законодательства Российской Федерации приказы и инструкции и дает указания, являющиеся обязательными для исполнения федеральными органами исполнительной власти, а также предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и гражданами.

Министерство финансов Российской Федерации издает в необходимых случаях совместно с другими федеральными органами исполнительной власти ведомственные нормативные акты. Кроме положений по бухгалтерскому учету, действует более 800 других нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету.

В соответствии с настоящим законом за Министерством финансов закреплено право согласования с иными органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета их нормативных актов и методических рекомендаций. К таким органам относятся Министерство экономики, Государственная налоговая служба, Министерство связи.

Глава 2 Учет образования предприятия