Особенности бухгалтерского учета в строительных организациях

Для строительного производства характерна взаимосвязь между бухгалтерским учетом и технико-экономическим учетом, который ведется сметно - производственными отделами, а также невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда, как во многих других отраслях хозяйства страны. Строительные механизмы и машины используются на различных объектах последовательно; кроме того, мобильность строительных машин требует рационального сочетания маневренного технического обслуживания и ремонта со стационарной технической базой. Эксплуатационную деятельность строительных машин и механизмов целесообразно рассматривать как производство особого рода с присущими ему характерными особенностями [22, с.45]

В состав строительно-монтажных организаций кроме основных производств могут входить вспомогательные производства, поэтому в бухгалтерском учете отдельно, но взаимосвязано отражаются результаты основного производства, подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним организациям является промышленной деятельностью.

Строительство как отрасль материального производства, выражаясь словами И.А. Авровой имеет свои особенности, обусловленные следующими факторами:

- характером ее конечной продукции;

- специфическими условиями труда;

- спецификой применяемой техники, технологии и организации труда [21, с.20].

К настоящему моменту можно выделить следующие особенности строительного производства, которые оказывают на организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной продукции:

1) нестационарность строительного производства;

2) неоднотипность выпускаемой продукции;

3) высокую мобильность трудовых и технических ресурсов;

4) неподвижность изготовляемой продукции;

5) технологическую взаимосвязь и строгую последовательность всех операций, входящих в процесс строительства;

6) неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их сложности и видам в течение месяца, что значительно затрудняет расчет численного и профессионально - квалификационного состава рабочих;

7) участие различных организаций в производстве строительной продукции;

8) тесную взаимосвязь со всеми другими отраслями хозяйства страны;

9) высокую степень материалоемкости;

10) влияние климатических и сезонных условий на процесс изготовления продукции;

11) конструктивную сложность сооружаемых объектов;

12) нарушение сложившихся природных условий;

13) единичный и мелкосерийный характер выпускаемой продукции;

14) применение позаказного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполага­ет наличие лицензии на их осуществление, получение которой — дело сложное, требующее наличия у специалистов определенной квалифика­ции (п.3) [8]. Сложившаяся в строительстве специализация приводит к необхо­димости выполнения работ, т. е. привлечения специализированных стро­ительно-монтажных организаций на условиях субподряда. Организация, выступающая в роли исполнителя работ по подряду, должна иметь ли­цензию на генподрядную деятельность, поскольку именно она несет ответственность за качество и сроки выполнения строительно-монтажных работ. Генподрядная организация является организатором и координа­тором работ на объекте, а не посредником между заказчиком и субпод­рядчиком. Данное положение сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначи­тельны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию может переходить после соответствующего оформления готовой строительной продукции или по мере ее полной оплаты.

Кроме того, методика формирования информации по объему подряд­ных работ должна соответствовать одному из способов, предусмотрен­ных ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строи­тельство» [13, с.2]. У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов по методу «Доход по стоимости объекта строительства» или «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Исходя из тре­бований ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» учет должен соответствовать условиям договора [22, с.15]. Это значит, что метод учета финансовых результатов должен соответ­ствовать методу перехода права собственности по договору подряда, что не предполагает закрепления единого метода учета подрядных работ и определения финансовых результатов в учетной политике строитель­ной организации.

Предметом бухгалтерского учета в строительстве является хозяй­ственная деятельность подрядных строительно-монтажных организа­ций и застройщиков - организаций, осуществляющих капитальные вложения.

Застройщик осуществляет учет капитальных вложений и источни­ков финансирования, подрядчик учитывает себестоимость (затраты) строительного производства, реализацию строительной продукции и выполненные этапы по незавершенным работам [21, с.57]. Подрядные органи­зации подразделяются на генеральных подрядчиков (ответственных по договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и субподрядчиков, выполняющих специализированные строи­тельные работы по договору с генподрядчиком.

Затраты строительно-монтажных организаций подразделяют на прямые и косвенные (накладные) расходы в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных расценках. Это позволяет осу­ществлять контроль за соблюдением сметной стоимости строитель­ства, на базе которой может рассчитываться договорная цена объекта.

Имеется определенная специфика при учете расходов будущих пе­риодов, накладных расходов, резервов предстоящих расходов и плате­жей, связанных с осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных с возведением временных (титульных и нетитульных) соору­жений, приспособлений и устройств, используемых в процессе произ­водства строительных работ) [26, с.241].

Бухгалтерский учет у инвесторов, заказчиков и подрядчиков ведется по разному.

Субъек­тами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капи­тальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений (ст.2) [10].

Финансирование работ по капитальному строительству произво­дится инвесторами (юридическими или физическими лицами). Обя­занности инвесторов (заказчиков) в части порядка финансирования, расчетов за выполненные подрядные работы или сданные объекты, а также обязанности исполнителей проектных, строительных и других работ в части использования полученного финансирования опреде­ляются в договорах на строительство объектов.

Финансирование инвесторами капитального строительства мо­жет происходить за счет собственных средств, приравненных к ним источников и заемных средств.

Для выполнения функций инвестора не требуется специального разрешения — лицензии, если инвестор не является одновременно заказчиком перед другими инвесторами.

На основании Закона об инвестиционной деятельности инвесторы имеют право в качестве вклада передавать денежные средства, строительные материалы, оборудование, механизмы.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных вкладов ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с инвестором».

Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в долевое строительство отражается проводкой по дебету счета 76, субсчет «Расчеты с инвестором», и кредиту счета 51 «Расчетный счет». Если инвестор является профессиональным инвестором, то вместо счета 76 «Разные дебиторы и кредиторы» может быть применен счет учета расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».

При получении инвестором информации о формировании причитающейся доли делается проводка по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (41 «Товары») и кредиту счета 76 «Разные дебиторы и кредиторы». На счете 76 «Разные дебиторы и кредиторы» может возникнуть разница, если размер внесенных средств меньше фактической стоимости полученного имущества. Таким образом, у инвестора возникает доход. В бухгалтерском учете возникшая разница учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если инвестор получает квартиры или производственные помещения только для собственного пользования, как в производственных, так и непроизводственных целях, то имущество следует учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если инвестирование проходило с целью дальнейшей перепродажи имущества, то учет следует производить на счете 41 «Товар».

В процессе строительства инвестор вкладывает в него собствен­ные, привлеченные или заемные средства. Свои вложения он осуще­ствляет через застройщика, который осуществляет реализацию ин­вестиционного проекта, организует строительство, ведет контроль за ходом работ, а также может осуществлять бухгалтерский учет про­изводимых при этом затрат. Если застройщик выполняет строитель­ные работы с привлечением строительно-монтажных организаций (подрядчиков), он называется заказчиком-застройщиком [23, с.201].

Заказчиком может быть юридическое лицо любой организацион­ной и правовой формы, зарегистрированное в установленном по­рядке на территории Российской Федерации. Деятельность заказчи­ка осуществляется на основе посреднического договора с инвесто­ром или структурным подразделением инвестора, которое наделено необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций. Деятельность заказчиков-застройщиков по организации строительства объектов производится на основании договоров строительного подряда, заключенных между заказчиками-застрой­щиками и подрядными строительно-монтажными организациями.

Основные функции заказчика-застройщика:

- выдача исходных данных для разработки проектно-сметной документации, поиск подрядчиков, поставка оборудования и мате­риалов;

- приемка, учет, хранение оборудования, материалов, изделий и передача их в монтаж;

- обеспечение рационального и экономического расходования средств, выделенных на строительство;

- выполнение необходимых работ по подготовке строительной площадки.

Сам процесс строительства обычно занимает длительный пери­од времени, и на каждой стадии заказчику отводятся соответствую­щая роль и функции. Основные функции заказчика по организации процесса строительства остаются общими, а детализация возло­женных на него обязательств с включением дополнительных обязан­ностей заказчика или усечением их объема должна регулироваться в договоре между инвестором и заказчиком. Одной из функций заказ­чика может быть ведение бухгалтерского учета, составление отчет­ности.

Для учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, заказчики руководствуют­ся ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», которое устанавливает правила отражения в бухгалтер­ском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков.

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. При учете затрат по договорам на строительство нужно руководство­ваться разделом V ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Для правильного отражения хозяйственных операций также не­обходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993г. № 160, которое устанавливает правила бухгалтер­ского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организа­циях. Положение является обязательным для всех предприятий и ор­ганизаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности (п.5) [10].

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информа­ции о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, преду­смотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете «Капитальные вложения», составля­ют незавершенное строительство (п. 3.1.1) [10].

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, учитываются в составе незавершенного строи­тельства до ввода их в эксплуатацию. В состав затрат по незавер­шенному строительству, отражаемых по счету 08, входят остатки по счету 07 «Оборудование к установке».

В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на произ­водство продукции и капитальные вложения должны учитываться раздельно (п.6 ст.8) [4]. Затраты по строительству объектов группируются по техноло­гической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

В бухгалтерском учете и отчетности (в том числе в балансе) в со­ответствии с законодательством о бухгалтерском учете собственные вложения во внеоборотные активы учитываются отдельно от осуще­ствляемых в интересах инвестора.

Часть функций, на выполнение которых не обязательно специальное разрешение, заказчик имеет право передавать подрядной организации.

Подрядчик имеет право привлекать к ис­полнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) (ст.706) [1]. В дан­ном случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Привлечение субподрядчиков возможно, если из закона или догово­ра подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить преду­смотренную в договоре работу лично.

В себестоимость строительных работ включаются затраты, свя­занные с производством строительных работ. Затраты субподряд­ной организации по производству строительных работ, принятые ге­неральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство строительно-монтажных работ относятся на себестоимость этих работ в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени оплаты.

Незавершенное производство строительно-монтажных работ для целей бухгалтерского учета состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимо­сти работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиком за период с начала исполнения договора на строительство [21, с.12].

Выполнение разнообразных работ при возведении зданий и со­оружений различного назначения вызывает необходимость привле­чения специализированных строительных подразделений, обеспе­чивающих определенное качество работ. Эти подразделения рабо­тают в строительном производстве по договорам подряда. Договор подряда между заказчиком и генподрядчиком может как предусмат­ривать личное выполнение последним всех условий договора, так и не предусматривать. Во втором случае генподрядчик по согласова­нию с заказчиком привлекает к выполнению определенных работ специализированные субподрядные организации. Такие организа­ции имеют возможность заключать аналогичный договор непосред­ственно с заказчиком при согласовании его условий с генподрядчи­ком. Последний выступает в роли посредника при заключении дого­вора комиссии между заказчиком и субподрядной организацией.

В договоре субподряда одним из условий является участие или неучастие генподрядчика в расчетах за выполненные субподрядные строительно-монтажные работы. Но в обоих случаях перед ним стоит задача выполнения общего объема строительно-монтажных работ по договору генподряда в целом и калькулирования за­трат этих работ, так как договор заключается на всю строительную продукцию, которая должна быть сдана заказчику, включая части, выполненные собственными и привлеченными силами.

Если в договоре генподряда предусматривается переход права собственности на изготовленную продукцию, выполненные работы и услуги по сдаче заказчику воздвигнутого объекта в целом, этапа по нему или объема СМР по сметной или договорной стоимости, то вы­ручкой от реализации по принципу начисления является весь объем готовой продукции независимо от выполнения этого объема генпод­рядчиком или субподрядчиком.

Формирование генподрядной строительной продукции и ее от­ражение в отчете о прибылях и убытках предполагает наличие соот­ветствующего показателя себестоимости.

С экономической точки зрения этот показатель объединяет несо­поставимые по методу оценки части:

- фактические затраты на работы, выполненные собственными силами;

- сметную или договорную стоимость выполненных и принятых субподрядных работ.

Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным под­рядчиком объекты специальных строительных работ следует учиты­вать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основ­ное производство» в составе незавершенного производства на от­дельном субсчете и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика [29, с.68].

Выполненные субподрядной организацией строительно-мон­тажные работы принимаются генподрядчиком по акту выполненных работ и по справке о стоимости выполненных работ, которая являет­ся основанием для расчетов между сторонами.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов вы­полненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказа­ние услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39) [2].

При передаче права собственности в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Вышеперечисленные особенности и специфика учета затрат влия­ют на организацию производства строительных работ и обусловлива­ют значительные различия по сравнению с другими видами деятель­ности.